Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 mars 2025 et 10 octobre 2025, la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cédric A…, représentée par M^e Turon, demande au tribunal :

1°) de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020, ainsi que des intérêts correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure :

- elle a été privée d’un débat oral contradictoire dans le cadre de la vérification de comptabilité, dès lors qu’elle n’a eu qu’une seule entrevue le 10 novembre 2022 avec l’inspecteur des finances publiques ayant établi la proposition de rectification, qu’à l’issue de cette entrevue, elle a communiqué les justificatifs demandés pour les années 2018 et 2019, qu’à la réunion suivante, elle n’a pas pu ni débattre de ces justificatifs, ni apporter des justificatifs pour l’année 2020 ;

S’agissant du bien-fondé des impositions :

- l’intégralité des actes de chirurgie esthétique réalisés entre 2018 et 2020 étaient des actes à visée thérapeutique ou diagnostique, exonérés de TVA ; ce caractère thérapeutique se déduit de l’inscription de ces actes à la classification commune des actes médicaux (CCAM) prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, et de leur reconnaissance comme acte médical par l’ agence nationale d’accréditation et d’évaluation de la santé (ANAES), puis par la haute autorité de santé (HAS) ; il se déduit également de ce que ces actes ont été réalisés dans un établissement de soin et ont fait l’objet d’une indication médicale par un médecin qualifié en vue de répondre à une situation médicalement constatée, alors que le vérificateur ne dispose d’aucune compétence médicale pour remettre en cause cette indication ; leur caractère partiellement thérapeutique suffit à justifier l’exonération, ces actes pouvant notamment soigner des difficultés d’ordre psychologique ;

- elle peut se prévaloir du dernier état de la doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, publié le 9 avril 2025, qui retient le critère de la reconnaissance de la HAS comme déterminant pour établir le caractère thérapeutique, que l’avis favorable de cette autorité soit ou non assorti d’une recommandation, l’administration ayant agi à l’encontre de sa propre doctrine ;

- les impositions litigieuses caractérisent une rupture d’égalité devant les charges publiques et méconnaissent le principe d’égalité de traitement, principes garantis par la Déclaration des droits de l’homme à ses articles 6 et 13 dès lors que certains médecins et chirurgiens esthétiques ont pu bénéficier d’une position différente de l’administration, ayant retenu un régime de présomption du caractère thérapeutique des actes pratiqués par des chirurgien esthétique plus favorable au contribuable.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 août 2025 et 29 octobre 2025, l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens n’est fondé.

Par une ordonnance du 14 octobre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 novembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus lors de l’audience publique :

- le rapport de M^me Monteagle, rapporteure,

- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

- et les observations de Me de Mercey, substituant M^e Turon, représentant la société Cédric A….

Considérant ce qui suit :

La SELARL Cédric A…, qui abrite l’activité de chirurgie reconstructrice et esthétique du docteur A…, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020. Par une première proposition de rectification du 20 septembre 2021, le service a notifié un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour l’année 2018 relatif à des actes médicaux, au motif qu’ils n’étaient pas des actes à visée diagnostique ou thérapeutique, mais uniquement esthétique et auraient donc dû être soumis à la TVA. Par une seconde proposition de rectification du 9 décembre 2022, le service a notifié un rappel identique pour les années 2019 et 2020. Après que la société a présenté ses observations contre ces deux propositions de rectification les 15 février 2022 et 6 février 2023, ces rectifications ont été intégralement maintenues par des réponses aux observations du contribuable des 5 août 2022 et 17 avril 2023. La société a sollicité un recours hiérarchique, puis l’interlocution régionale, les rectifications ayant été intégralement maintenues à leur issue. Par un avis de mise en recouvrement du 31 mai 2024, l’administration a mis à la charge de la société des rappels de TVA pour les années 2018 à 2020, ainsi que les intérêts y afférents, pour la somme totale de 519 126 euros. Par une réclamation du 15 juillet 2024, la société a contesté ces impositions supplémentaires. Cette réclamation a été rejetée le 14 janvier 2025. Par la présente requête, la SELARL Cédric A… sollicite la décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure :

Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

Il résulte de l’instruction que la société requérante a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur ses déclarations au regard de la TVA pour les années 2018 à 2020. Il résulte de cette même instruction que, pour conduire cette vérification, le vérificateur initialement désigné a rencontré les représentants de la société à trois reprises, le 28 juillet 2021, le 5 octobre 2021 et le 15 décembre 2021, dernière réunion au cours de laquelle le vérificateur a fait la synthèse s’agissant de l’année 2018. Il n’est en outre pas contesté que ce même vérificateur a également eu de nombreux échanges par courriels avec la société jusqu’à la fin du mois d’août 2022. S’il est constant que le 13 septembre 2022, le vérificateur initialement désigné a été remplacé, il résulte de l’instruction que le nouveau vérificateur a poursuivi les échanges avec le contribuable, rencontrant à deux reprises la société, les 6 octobre 2022 et le 7 décembre 2022, ayant également eu des échanges avec la société par courriels des 20 septembre 2022, 28 septembre 2022 et 10 octobre 2022. Dès lors, la circonstance que le vérificateur ait été remplacé au cours du contrôle n’a pas empêché la tenue d’un débat oral et contradictoire alors que n’a pas d’incidence sur la régularité de la procédure la circonstance qu’une partie de la procédure a été conduite par un vérificateur qui n’est pas l’auteur in fine de la proposition de rectification. En outre, la requérante n’établit, ni même n’allègue, avoir sollicité d’autres entretiens oraux avec le service. Au regard de ces éléments, le moyen tiré de la méconnaissance du caractère oral et contradictoire de la procédure de vérification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (…) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’Etat membre concerné (…) ». Le 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, qui transpose ces dispositions, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ».

Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c/ PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va différemment lorsque ces actes n’obéissent, en aucun cas, à une telle finalité.

En vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique qui n’entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie au sens de l’article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l’apparence corporelle d’une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l’assurance maladie est subordonnée à l’inscription sur la liste qu’elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l’assurance maladie. Les dispositions des articles L. 162-1-7 et R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale prévoient que l’inscription sur cette liste des actes ou prestations pris en charge par l’assurance maladie intervient au vu de l’avis de la Haute Autorité de santé, qui évalue le service attendu ou le service rendu de l’acte ou de la prestation qui lui est soumis. Le II de l’article R. 162-52-1 précise que pour la première inscription sur la liste d’un acte ou d’une prestation précédemment inscrit à la nomenclature générale des actes professionnels ou régulièrement assimilé à celle-ci, la Haute Autorité de santé peut ne pas mentionner dans l’avis qu’elle rend les différents éléments exigés.

Par ailleurs, les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, doivent, par suite, être regardées comme subordonnant l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d’un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

Il résulte de l’instruction que le service a examiné chaque acte médical ou chirurgical effectué par le D^r A… ayant donné lieu à une facturation de la part de la requérante sur les années 2018 à 2020 en vue d’établir leur objectif diagnostique ou thérapeutique justifiant ainsi l’exonération de TVA dont se prévalait la requérante. Il résulte de cette même instruction que dès lors que la classification commune des actes médicaux (CCAM) prévoyait le remboursement sous condition par l’assurance maladie d’un acte, que la CCAM ne prévoyait pas du tout le remboursement de ces actes ou mentionnait que ce remboursement s’opérait « suivant les circonstances » ou « sous condition » ou dès lors que les actes facturés n’avaient aucune correspondance dans cette nomenclature, le service a sollicité la société requérante pour qu’elle produise des justificatifs de toute nature pour établir le caractère thérapeutique ou diagnostique des actes médicaux ou chirurgicaux qu’elle avait facturés entre 2018 et 2020 en vue d’établir le bien-fondé de l’exonération de TVA dont elle se prévalait.

La SELARL Cédric A…, qui est seule en mesure d’apporter des éléments sur ce point, conteste cette liste et soutient que les actes médicaux ou chirurgicaux qu’elle a pratiqués entre 2018 et 2020 doivent être intégralement exonérés, contrairement à l’appréciation portée par l’administration, au motif qu’il s’agit uniquement de prestations de soins à visée diagnostique ou thérapeutique.

En premier lieu, la société soutient que cette finalité thérapeutique se déduit directement de l’inscription de ces actes sur la liste de classification commune des actes médicaux (CCAM) prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale. Toutefois, le seul rattachement d’un acte à une codification CCAM, qui confère seulement à cet acte la qualité d’acte médical légalement praticable par un médecin ou un chirurgien, ne suffit pas à démontrer son caractère thérapeutique alors même qu’il est constant que les autorités de santé estiment qu’une partie des actes médicaux figurant dans cette liste n’ont une telle finalité que dans certaines circonstances.

En deuxième lieu, si la société requérante se prévaut des avis favorables émis par la Haute autorité de santé (HAS) ou de son prédécesseur, l’Agence nationale d’accréditation et d’évaluation de la santé (ANAES) pour l’inscription des actes sur la CCAM, de telles considérations ne suffisent pas, compte tenu ce qui a été dit au point précédent, à tirer de l’inscription d’un acte sur cette liste et en l’absence d’éléments plus précis sur la portée de ces avis, à démontrer que l’ensemble des actes médicaux effectivement pratiqués au cabinet constituent des actes médicaux à visée thérapeutique.

En troisième lieu et contrairement à ce que soutient la société requérante, la qualification thérapeutique ou non d’un acte ne saurait dépendre exclusivement, pour l’application des dispositions citées au point 5 du présent jugement, de l’appréciation factuelle du médecin qui a décidé de le pratiquer. Par ailleurs, la SELARL n’a produit aucun élément d’ordre médical émanant d’autres praticiens que le D^r A… permettant de justifier du caractère thérapeutique des actes litigieux, ce dernier s’étant d’ailleurs borné à faire état par des considérations générales des cas dans lesquels ces actes peuvent avoir une visée thérapeutique sans établir que telle était la situation des patients qu’il a pris en charge. De plus, la production de copies des devis anonymisés remis au patient ne permet pas au tribunal d’appréhender la nature et la finalité des actes médicaux sur lesquels la société n’a pas appliqué la TVA, dès lors que ces devis n’incluent aucune mention relative à l’appréciation de l’état de santé initial du patient ayant conduit le D^r A… à recommander l’acte médical ou chirurgical litigieux. Enfin, l’administration, qui était chargée de contrôler le bien-fondé de l’exonération dont se prévalait la société, ne saurait être regardée comme s’arrogeant ainsi des compétences médicales mais s’est bornée à apprécier la cohérence des éléments de faits que la société lui a soumis au regard de la nomenclature réglementaire.

En dernier lieu, la seule circonstance que ces actes aient été accomplis par un chirurgien dans un cadre médical réglementé, si elle constitue un indice susceptible d’être probant, ne suffit pas en l’espèce à conférer à l’intégralité des prestations de la SELARL Cédric A… une visée thérapeutique dès lors que ces actes peuvent avoir, selon l’état de santé des patients sur lesquels ils sont pratiqués, tantôt une finalité thérapeutique, tantôt une finalité purement esthétique.

Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que les actes chirurgicaux en cause ne pouvaient, au titre de l’application de la loi fiscale, bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, telles qu’interprétées par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

En premier lieu, si la société se prévaut, sur le fondement implicite des dispositions précitées, de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, dans sa version mise à jour le 9 avril 2025, cette dernière n’est pas invocable dans le présent litige, eu égard à la date de ces mises à jour. Par suite, le moyen tiré de ce que la doctrine fiscale aurait été méconnue doit être écarté.

En second lieu, peuvent seuls se prévaloir de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation.

En application du principe énoncé au point précédent, la SELARL Cédric A… ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, de la prise de position exprimée par l’administration fiscale dans des propositions de rectification dont elle aurait eu connaissance, adressées à d’autre chirurgiens esthétiques, dès lors que cette interprétation concerne d’autres contribuables, aux actes et opérations desquels elle n’allègue, ni n’établit avoir participé. Elle ne peut donc faire valoir que, pour ce motif, elle a subi à son détriment une rupture du principe d’égalité de traitement et d’égalité devant les charges publiques.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la SELARL Cédric A… doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société SELARL Cédric A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Cédric A… et à l’administrateur de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Monteagle, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juin 2026.

La rapporteure,

Signé

M. MONTEAGLELe président,

Signé

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.