Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 juillet 2024 et le 27 août 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Marianne Formation, représentée par M^e Habibou, demande au tribunal :

1°) la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle estime avoir acquittée à tort au titre de la période du 1er janvier 2021 au 31 octobre 2023 au titre des heures annulées tardivement par ses clients ainsi que des heures « périmées » ;

2°) d’assortir la restitution de ces sommes du versement des intérêts moratoires ;

3°) à défaut, de saisir la Cour de justice de l’Union européenne de questions préjudicielles ;

4°) de mettre à la charge de l’État les entiers dépens ainsi qu’une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les indemnités versées en cas d’annulation tardive des cours de conduite ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application du I de l’article 256 du code général des impôts dès lors qu’elles ne sont pas la contrepartie d’une prestation de service individualisable, la prestation n’étant pas effectuée et le paiement du cours n’ayant pas de contrepartie effective, et qu’elles ont pour objet de compenser le préjudice commercial subi ;

- les sommes versées au titre des heures « périmées », qui ont été enregistrées dans un compte 487 000 « Produits constatés d’avance », ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu’elles ne constituent pas la contrepartie de la prestation de service individualisable correspondant au cours de conduite et que la non utilisation d’heures de cours par l’élève lui cause un préjudice.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 février 2025, le directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la société supporte la charge de la preuve, en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;

- dès lors qu’elle a mentionné la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures correspondant aux prestations, elle est tenue, en application de l’article 283-3 du code général des impôts, de reverser la taxe collectée ;

- les moyens soulevés par la SAS Marianne Formation ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Calladine,

- les conclusions de M. Lenoir, rapporteur public,

- et les observations de M^e Monceau substituant M^e Habibou, représentant la SAS Marianne Formation.

Considérant ce qui suit :

La société par actions simplifiée (SAS) Marianne Formation exploite un site internet permettant à ses clients de réserver et de bénéficier, notamment, d’heures de cours de conduite avec des enseignants partenaires, prestataires indépendants. Elle demande au tribunal de prononcer la restitution d’une somme totale de 4 024 388 euros qu’elle a acquittée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2021 au 31 octobre 2023 au motif que ne seraient pas soumises à cette taxe, d’une part, les heures de cours de conduite annulées tardivement par les élèves et, d’autre part, les heures de cours de conduite non utilisées pendant la durée de validité des contrats conclus avec les élèves et dites « périmées ».

D’une part, aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (…) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. » Aux termes de l’article 266 de ce code : « La base d’imposition est constituée : / a. Pour (…) les prestations de services (…), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; (…). » Aux termes du 2 de l’article 269 du même code : « 2. La taxe est exigible : (…) / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d’après les débits. (…). »

D’autre part, en vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction d’une imposition, en démontrant son caractère exagéré, lorsque cette imposition a été établie d’après les bases qu’il a indiquées dans la déclaration qu’il a souscrite.

Il résulte du c du 1 de l’article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, dont les dispositions précitées du code général des impôts assurent la transposition, tel qu’interprété par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans ses décisions du 18 juillet 2007 Société thermale d’Eugénie-les-Bains (aff. C-277/05), du 23 décembre 2015 Air France-KLM et Hop ! – Brit Air SAS (aff. C-250/14 et C-289/14) et du 22 novembre 2018 Société MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multmedia SA c/ Autoridade Tributaria e Aduaneira (aff. C-295/17), qu’une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux et, par suite, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, que s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, les sommes versées constituant la contrepartie effective d’un service rendu individualisable fourni dans le cadre d’un rapport juridique où des prestations réciproques sont échangées. Un tel lien direct est reconnu quand la contre-valeur du prix versé lors de la signature d’un contrat relatif à la prestation d’un service est constituée par le droit qu’en tire le client de bénéficier de l’exécution des obligations découlant du contrat, indépendamment du fait que le client mette en œuvre ce droit ou non. Ainsi, le prestataire de services réalise cette prestation dès lors qu’il met le client en mesure de bénéficier de celle-ci, de sorte que l’existence du lien direct susmentionné n’est pas affectée par le fait que le client ne fait pas usage dudit droit. Il en va différemment, en revanche, si les sommes versées dans le cadre d’un contrat de prestation de service et conservées par le prestataire doivent être regardées comme des indemnités versées en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux.

La SAS Marianne Formation, qui exploite le site internet www.ornikar.fr, propose sur ce site plusieurs formules, dont la formule anciennement dénommée « conduite à la carte », devenue « packs conduite » lors de la modification des conditions générales de vente le 2 novembre 2021, et la formule « permis complet » devenue « code + 20h de conduite ». Il résulte de l’article 4 des conditions générales de vente que les clients qui choisissent la première de ces deux formules acquièrent la possibilité de réserver une, cinq, dix ou vingt heures de cours de conduite, avec des enseignants partenaires de la SAS Marianne Formation, prestataires indépendants. Les clients qui choisissent la seconde formule acquièrent notamment la possibilité de réserver vingt heures de cours de conduite. L’article 5 des conditions générales de vente prévoit qu’une fois son compte personnel créé sur le site, le client choisit l’une des formules et s’acquitte alors de son prix total, mentionné sur le site comme étant « en euros, toutes taxes comprises » et que l’article 6.1 rend « exigible en totalité après la confirmation de la commande ». Conformément à l’article 8, les heures de cours de conduite ainsi commandées sont créditées sur le compte personnel de l’élève, une heure commandée étant égale à un crédit. Lorsque le client souhaite ultérieurement, au cours de la période de validité de son contrat, qui s’élève à douze mois, effectuer une heure de cours de conduite avec un enseignant, il doit, depuis son compte personnel, réserver un cours sur une plateforme dédiée, mise en ligne, laquelle permet d’accéder à un calendrier de réservation, indiquant les disponibilités de chacun des enseignants partenaires. La réservation d’une heure de cours de conduite est effectuée par l’utilisation d’un crédit, le nombre total de crédits de l’élève restant à utiliser étant réduit à due concurrence. L’article 8 des conditions générales de vente permet l’annulation d’une heure de cours de conduite réservée, le compte personnel de l’élève étant alors recrédité, à la condition toutefois que cette annulation ait lieu au moins quarante-huit heures avant l’heure prévue de commencement du cours réservé. En cas d’annulation moins de quarante-huit heures avant, et sauf motif légitime, le compte de l’élève n’est pas recrédité.

Les sommes en litige, qui ont été perçues toutes taxes comprises par la SAS Marianne Formation lors des commandes de ses clients, se rapportent, d’une part, à des heures de cours de conduite dont la réservation a été annulée tardivement, moins de quarante-huit heures avant le cours, l’annulation n’ayant pas donné lieu à une restitution des crédits utilisés, et, d’autre part, aux heures de cours de conduite non utilisées au terme de la période de validité des formules. La contrepartie de ces sommes, versées lors de la signature d’un contrat relatif à la prestation d’un service, est constituée par le droit qu’en tire le client de bénéficier de l’exécution des obligations découlant de ce contrat, soit le droit de bénéficier d’heures de cours de conduite, indépendamment du fait que le client mette en œuvre ce droit ou non. La SAS Marianne Formation n’est dès lors pas fondée à soutenir que ces sommes n’ont pour contrepartie aucune prestation de services individualisable. Ces sommes qu’elle a conservées, dont le montant correspond exactement au prix des cours qui n’ont pas été suivis par le client, constituent la rémunération de cette prestation de service, même si ce dernier n’a pas effectivement utilisé les heures de cours de conduite auxquelles il avait droit. En tout état de cause, la société requérante n’apporte pas la preuve que les sommes correspondant aux heures de cours de conduite dont la réservation a été annulée tardivement, ou aux heures de cours de conduite non utilisées et périmées, constituent des indemnités perçues en réparation des préjudices résultant pour elle de la défaillance de ses clients ayant tardivement annulé leurs réservations ou n’ayant pas utilisé toutes les heures de cours de conduite auxquelles ils avaient droit au cours de la période de validité de leurs formules. Enfin, la circonstance que les sommes encaissées par la SAS Marianne Formation au titre d’heures de cours de conduite non encore réalisées soient comptabilisées dans un compte de produits constatés d’avance, à la supposer établie, est dépourvue d’incidence sur la nature et la contrepartie de ces sommes au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les conditions permettant de regarder la taxe comme exigible, à savoir l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue et le versement du prix, sont réunies.

Il résulte de ce qui précède qu’en refusant la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les prestations en litige au titre de la période du 1er janvier 2021 au 31 octobre 2023, l’administration a fait une exacte application de l’article du I de l’article 256 du code général des impôts.

Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne de questions préjudicielles, que la requête de la SAS Marianne Formation doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Marianne Formation est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Marianne Formation et au directeur régional des finances publiques d’Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 1er avril 2026 à laquelle siégeaient :

M^me Topin, présidente,

M^me Dousset, première conseillère,

M^me Calladine, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 avril 2026.

La rapporteure,

Signé

A. CALLADINE

La présidente,

Signé

E. TOPIN

La greffière,

Signé

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.