Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 19 décembre 2023, 21 janvier 2025 et 16 janvier 2026, M. A… Chemla et M. C… B…, représentés par M^e Chalon, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2021, pour un montant de 24 447 euros ;

2°) de prononcer la restitution de la cotisation primitive d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus acquittés à hauteur de la somme de 29 351 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c’est à tort que l’administration, qui s’est uniquement fondée sur sa propre doctrine, a déduit des bénéfices non commerciaux réalisés à l’étranger les déficits non commerciaux réalisés à l’étranger ;

- pour la détermination du montant des revenus de source étrangère servant de base au calcul d’un crédit d’impôt conventionnel égal à l’impôt français, il n’y a pas lieu de tenir compte des déficits non commerciaux réalisés à l’étranger ;

- il convient de calculer un crédit d’impôt distinct pour chaque type de revenu perçu et pour chaque source de revenu, de sorte que le service a imputé, à tort, les pertes de source japonaise, chinoise et américaine sur les bénéfices de source allemande, tchèque, émirienne, singapourienne et britannique ;

- le crédit d’impôt doit être déterminé sur la base des seules quotes-parts de bénéfices réalisées en Allemagne, à Singapour, aux Emirats Arabes Unis, en République Tchèque et au Royaume-Uni, à l’exclusion des quotes-parts de déficits réalisés au Japon, aux Etats-Unis et en Chine.

Par deux mémoires en défense enregistrés les 13 juin 2024 et 18 avril 2025, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la demande des requérants tendant à ce que la quote-part des résultats déficitaires de source étrangère ne soit pas prise en compte pour déterminer les crédits d’impôts conventionnels est fondée ;

- toutefois, il y a lieu de procéder à une « compensation » dès lors que les contribuables n’établissent pas avoir effectivement acquitté un impôt au Royaume-Uni et avoir été soumis à l’impôt allemand.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 31 août 1994 ;

- la convention fiscale du 21 juillet 1959 conclue entre la France et l’Allemagne ;

- la convention fiscale du 19 juin 2008 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord ;

- la convention fiscale du 3 mars 1995 conclue entre la France et le Japon ;

- la convention fiscale du 28 avril 2003 conclue entre la France et la République tchèque ;

- la convention fiscale du 19 juillet 1989 conclue entre la France et les Emirats Arabes Unis ;

— l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu signé le 26 novembre 2013 ;

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour du 15 janvier 2015 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Van Daële,

- et les conclusions de M^me Laforêt, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. Chemla, avocat et dont le foyer fiscal est situé en France, est associé du partnership Allen & Overy, société de personnes de droit britannique exerçant une activité d’avocat en France et dans plusieurs pays. Il a perçu au titre de l’année 2021, en sa qualité d’avocat associé, outre une quote-part des bénéfices non commerciaux réalisés en France correspondant à ses droits, une quote-part des résultats, bénéficiaires ou déficitaires, réalisés par cette société à l’étranger, en Allemagne, en République tchèque, aux Emirats Arabes Unis, au Royaume-Uni, à Singapour, en Chine, au Japon et aux Etats-Unis. Afin d’éviter la double imposition de ces revenus de source étrangère, qui étaient également imposables en France dès lors qu’il y avait son domicile fiscal, le foyer fiscal de M. Chemla a demandé le bénéfice des crédits d’impôt prévus par les stipulations des conventions fiscales conclues entre la France et les pays d’origine de ces revenus. Par une réclamation du 12 septembre 2023, M. Chemla et M. B… ont contesté les modalités de calcul des revenus de source étrangère retenues par l’administration fiscale pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et du crédit d’impôt imputable sur cet impôt auquel une partie de ces revenus ouvrait droit, ainsi que celles de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge. Ils ont fait valoir que le crédit d’impôt aurait dû s’élever à 888 650 euros. Par une décision du 25 octobre 2023, l’administration fiscale a rejeté leur demande. Par la présente requête, M. Chemla et M. B… demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation primitive d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2021, pour un montant de 24 447 euros, et de prononcer, au titre de cette même année, la restitution de la somme de 29 351 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions en litige :

2. Aux termes de l’article 12 de la convention fiscale conclue entre la France et l’Allemagne : « 1. Les revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale et tous les revenus du travail autres que ceux visés aux articles 13 et 14 ne sont imposables que dans l’Etat contractant où s’exerce l’activité personnelle, source de ces revenus. 2. Une profession libérale n’est considérée comme s’exerçant dans l’un des Etats contractants que dans le cas où le contribuable y utilise pour cette activité une installation permanente dont il dispose de façon régulière. (…) ». Aux termes de l’article 20 de la même convention : « 2. En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : a. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente convention sont également imposables en France lorsqu’ils reviennent à un résident de France. L’impôt allemand n’est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d’impôt est égal : (…) cc) pour tous les autres revenus, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus (…) ».

3. Aux termes de l’article 12 de la convention fiscale conclue entre la France et les Emirats Arabes Unis : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. S’il dispose d’une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. (…) ». Aux termes de l’article 19 de cette même convention : « 1. Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent des Emirats Arabes Unis et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente convention sont également imposables en France lorsqu’ils reviennent à un résident de France. L’impôt payé dans les Emirats Arabes Unis n’est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français dans la base duquel des revenus sont compris. Ce crédit d’impôt est égal : (…) – Pour les autres revenus, au montant de l’impôt français correspondant (…) ».

4. Aux termes de l’article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et le Japon : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident n’exerce de telles activités dans l’autre Etat contractant et qu’il n’y dispose de façon habituelle d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. (…) ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : « 1. a) En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : Les revenus qui proviennent du Japon, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Japon conformément aux dispositions de la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt japonais n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus (…) ».

5. Aux termes de l’article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et la République tchèque : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’une profession libérale ou d’autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à l’exception des circonstances suivantes, dans lesquelles ces revenus sont aussi imposables dans l’autre Etat contractant (…) ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : « 1° En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en république tchèque conformément aux dispositions de la convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt tchèque n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i et ii, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire soit soumis à l’impôt tchèque à raison de ces revenus (…) ».

6. Aux termes du 2 de l’article 24 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis d’Amérique : « En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Les revenus qui proviennent des Etats-Unis, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu’aux Etats-Unis conformément à la présente convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt américain n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) Pour les revenus non mentionnés aux ii) et iii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus (…) ».

7. Aux termes de l’article 2 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 : « 1. Les impôts auxquels s’applique la présente Convention sont : / a) en ce qui concerne le Royaume-Uni : / (i) l’impôt sur le revenu (income tax) ; / (ii) l’impôt sur les sociétés (corporation tax) ; / (iii) l’impôt sur les gains en capital (capital gains tax) ; / (ci-après dénommés « impôt du Royaume-Uni ») ; / b) en ce qui concerne la France, tous les impôts perçus pour le compte de l’Etat ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception, sur le revenu total ou sur des éléments du revenu, y compris les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values, et notamment : / (i) l’impôt sur le revenu ; / (…) / (v) les contributions sociales généralisées ; / (vi) les contributions pour le remboursement de la dette sociale ; / (ci-après dénommés «impôt français »). ». Aux termes du 3 de l’article 24 de la convention fiscale conclue entre la France et le Royaume-Uni : « En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Royaume-Uni conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt du Royaume-Uni n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux alinéas (i) et (ii) et au paragraphe 4, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : (i) pour les revenus non mentionnés à l’alinéa (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l’impôt du Royaume-Uni à raison de ces revenus ; (…) toutefois, ce crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus (…) ».

8. Aux termes de l’article 23 de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour du 15 janvier 2015 : « En ce qui concerne un résident de France : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’à Singapour, conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés français en application du paragraphe b) ou de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt de Singapour n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France qui est le bénéficiaire effectif a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux (i) et (ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : (i) pour les revenus non mentionnés au (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt de Singapour à raison de ces revenus ; (…) ».

9. Aux termes de l’article 23 de l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu : « Elimination des doubles impositions – 1. En ce qui concerne la France, la double imposition est éliminée de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition du présent Accord, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Chine conformément aux dispositions de l’Accord sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt chinois n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i) et ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt chinois à raison de ces revenus ; (…) ».

10. En application de ces stipulations, les personnes physiques qui ont leur domicile fiscal en France sont susceptibles d’y être imposées à raison des revenus qu’elles ont perçus dans un autre pays partie à une des conventions bilatérales en cause, mais disposent de ce fait d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus.

11. Aux termes de l’article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets mentionnés aux I à VI de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances pris en compte dans l’assiette de ce revenu global net en application des 3 et 6 bis de l’article 158, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés au I de l’article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l’abattement prévu à l’article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles. / Le résultat d’ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s’il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière. (…) ». Aux termes de l’article 156 du même code : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. – Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement. (…) ».

12. En l’espèce, il est constant que M. Chemla, dont le foyer fiscal est situé en France, a perçu, au cours de l’année 2021, outre une quote-part des bénéfices non commerciaux réalisés en France par le cabinet Allen & Overy correspondant à ses droits, des bénéfices non commerciaux de source étrangère, à hauteur de 1 686 373 euros en provenance de Grande-Bretagne, de 14 785 euros en provenance des Emirats Arabes Unis, de 7 534 euros en provenance de Singapour, de 343 821 euros en provenance d’Allemagne et de 1 115 euros en provenance de République Tchèque, soit un montant total de 2 053 628 euros. Plusieurs déficits non commerciaux de même nature ont été enregistrés par l’activité de M. Chemla, dans d’autres pays étrangers, à hauteur, respectivement, de 29 503 euros en Chine, 68 424 euros aux Etats-Unis et 17 968 euros au Japon, soit un montant total de 115 894 euros.

13. En premier lieu, les revenus non commerciaux perçus par M. Chemla ont été imposés tant dans le pays où ils avaient trouvé leur source qu’en France. Si l’administration fiscale fait valoir pour la première fois dans son mémoire en défense que, bien que la demande des requérants soit fondée, M. Chemla ne justifie pas avoir effectivement acquitté un impôt au Royaume-Uni en 2021, et ne justifie pas être soumis à l’impôt allemand à raison des revenus de source allemande, il résulte de l’instruction, en particulier de l’avis d’imposition de l’administration fiscale allemande versé par le requérant, que les revenus non commerciaux de source allemande qu’il a perçus au titre de l’année 2021 ont bien été imposés en Allemagne. Par ailleurs, il résulte des stipulations de l’article 24 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 que la condition tenant à ce que le résident de France soit soumis à l’impôt du Royaume-Uni, signifie que les revenus en cause doivent être compris dans la base de « l’impôt du Royaume-Uni » au sens du a) du paragraphe 1 de l’article 2 de la même convention, mais n’exige pas, contrairement à ce que fait valoir l’administration fiscale, que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective. Par conséquent, l’ensemble des revenus non commerciaux de M. Chemla ayant été imposés tant dans le pays où ils avaient trouvé leur source qu’en France, la double imposition en résultant doit, conformément aux stipulations précitées des conventions bilatérales applicables en l’espèce, être éliminée par l’octroi d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus.

14. En second lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a tenu compte des déficits non commerciaux de source étrangère enregistrés par M. Chemla, en imputant le montant de 115 894 euros sur la somme totale des revenus non commerciaux de source étrangère de l’intéressé. Ces déficits de source étrangère ont donc contribué à réduire l’ensemble des bénéfices non commerciaux imposables du contribuable, qu’ils soient de source française ou étrangère. Par conséquent, ces déficits, s’ils ont été pris en compte pour la détermination du revenu net global, doivent également l’être pour la détermination du revenu net de source étrangère, et donc dans le calcul du crédit d’impôt pour l’application des stipulations précitées des conventions fiscales internationales. A cette fin, chaque revenu de source étrangère doit bien être réduit de la fraction des déficits d’origine étrangère correspondant à la part qu’il occupe dans le revenu global.

15. Or, en l’espèce, pour déterminer le montant de ce crédit d’impôt, l’administration a imputé la totalité des pertes étrangères, d’un montant de 115 894 euros, sur la somme des revenus d’origine étrangère, d’un montant de 2 053 628 euros, alors même qu’elle ne pouvait, pour le calcul du crédit d’impôt, imputer ces pertes qu’à concurrence de la part des revenus de source étrangère dans le revenu global des requérants.

16. Il en résulte que, tant la méthode retenue par les requérants pour calculer le crédit d’impôt, qui consiste à n’imputer les déficits de sources étrangères que sur les seuls bénéfices non commerciaux réalisés en France, que la méthode mise en œuvre par l’administration, ainsi d’ailleurs qu’elle le reconnaît dans ses écritures en défense, sont erronées.

17. Par conséquent, il résulte de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander que la cotisation d’impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus soient, au titre de l’année 2021, réduites à hauteur de la différence entre le crédit d’impôt dont ils pouvaient bénéficier par imputation de la fraction des déficits d’origine étrangère correspondant à la part qu’ils occupent dans leur revenu global et le crédit d’impôt calculé par l’administration.

Sur les frais liés au litige :

18. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement à M. Chemla et M. B… d’une somme de 1 200 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M. Chemla et M. B… sont déchargés de la cotisation d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2021 à hauteur de la différence entre le crédit d’impôt dont ils pouvaient bénéficier par imputation de la fraction des déficits d’origine étrangère correspondant à la part qu’ils occupent dans leur revenu global et le crédit d’impôt calculé par l’administration.

Article 2 : L’État versera à M. Chemla et M. B… une somme de 1 200 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A… Chemla et M. C… B… et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 17 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Simonnot, président,

M. Desprez, premier conseiller,

M^me Van Daële, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mars 2026.

La rapporteure,

signé

M. VAN DAËLE

Le président,

signé

J.-F. SIMONNOT

La greffière,

signé

M.-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.