Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 2 août 2023 et le 12 avril 2024, M. B… A…, représenté par M^e Taran, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des intérêts de retard et des majorations mis à sa charge au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux de l’année 2020, pour un montant global de 358 881 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- s’agissant des intérêts de retard, en application de l’article 1727 du code général des impôts, seule une proposition de rectification notifiant un supplément d’imposition est susceptible d’entraîner leur application; il n’a pas reçu une telle proposition de rectification mais une lettre d’information modèle 751-SD; à supposer que des intérêts de retard lui soient imposés, il devrait à tout le moins bénéficier de la réduction de 50% prévue au premier alinéa du V de l’article 1727 du code général des impôts dès lors que l’omission de déclaration litigieuse a été commise de bonne foi ;

- s’agissant de la sanction de majoration de 40%, en application de l’article 1727 du code général des impôts, seule une proposition de rectification notifiant un supplément d’imposition est susceptible d’entraîner son application ; il n’a pas reçu une telle proposition de rectification mais une lettre d’information reposant sur le modèle 751-SD ; il n’existe aucun manquement matériellement constitué dès lors qu’à la date de réception de cette lettre, il avait déjà déposé spontanément une déclaration rectificative, dans le délai offert par l’administration fiscale, permettant l’imposition de la totalité de ses revenus et l’administration ne pouvait ainsi constater aucune inexactitude ou omission dans ses déclarations d’impôt sur les revenus au titre de l’année 2020 ; l’élément intentionnel de son omission n’est également pas caractérisé dès lors que s’il reconnaît avoir été informé de l’obligation de déclarer une plus-value, il a donné mandat à un tiers pour tenir son compte et que c’est ce tiers qui a omis de déclarer la plus-value en cause, que la disproportion entre le montant de la plus-value et celui de ses autres revenus ne suffit pas à retenir une intention délibéré d’omission, que l’administration aurait pu mettre les sommes dues en recouvrement immédiatement, au lieu d’attendre le mois de décembre 2022, qu’il s’agit de la seule omission de sa part et qu’elle a été régularisée spontanément l’année où elle a été commise et, enfin, que ses placements sur une assurance vie ont été consciemment limités dans leur montant afin de pouvoir s’acquitter de l’imposition relative à la plus-value de la cession de ses actions ; le caractère délibéré de cette omission n’est donc pas démontré par l’administration fiscale, cette omission étant en réalité totalement involontaire.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 février 2024 et le 29 avril 2025, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut, à titre principal, au rejet de la requête ou, à titre subsidiaire, de substituer à la majoration appliquée de 40% une majoration de 10%.

Elle soutient que :

- les conclusions de la requête portant sur les intérêts de retard qui excèdent celles de la réclamation préalable sont irrecevables au-delà de 5 215 euros ;

- les moyens soulevés par M. A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Raveneau,

- et les conclusions de M. Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Le 18 septembre 2020, M. B… A… a réalisé une plus-value de cession de valeurs mobilières d’un montant de 2 632 211 euros à l’occasion de la cession de 248 actions de la société anonyme (SA) Consortium financier international, créée en 1975, au sein de laquelle il est associé. Le 16 juin 2021, il a souscrit, via le vecteur déclaratif « EDI » utilisé par son cabinet comptable, une déclaration n°2042 de ses revenus au titre de l’année 2020 ainsi qu’une déclaration annexe n°2044, portant sur ses revenus fonciers au titre de l’année 2020, sans faire état de cette plus-value. Le 9 décembre 2021, il a déposé spontanément, hors délai, une déclaration n°2074 relative aux plus ou moins-values réalisées au titre de l’année 2020 ainsi qu’une déclaration n°2042C complémentaire des revenus de la même année, lesquelles mentionnent la plus-value. L’omission en cause a eu pour effet de minorer les montants de l’impôt sur le revenu, de la contribution sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux dus par l’intéressé au titre de l’année 2020 respectivement de 337 615 euros, 80 776 euros et 452 740 euros, soit un total de 871 131 euros. Par un courrier du 9 mars 2022, l’administration fiscale a indiqué à M. A… que les impositions supplémentaires en résultant allaient être assorties d’intérêts de retard, pour un montant de 10 429 euros, et de la majoration de 40% prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, pour un montant de 348 452 euros. Le requérant a présenté des observations sur ces intérêts de retard et pénalités pour manquement délibéré le 21 mars 2022. Ayant maintenu en totalité les intérêts de retard et pénalités, ces derniers ainsi que les impositions supplémentaires non contestées par M. A… ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2022 par l’administration fiscale. M. A… a présenté une réclamation préalable le 30 novembre 2022, laquelle a été rejetée le 30 juin 2023. Par la présente requête, il demande au tribunal de le décharger des intérêts de retard et des majorations litigieuses, d’un montant global de 358 881 euros.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

Aux termes du deuxième alinéa de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration ». Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le juge administratif des impôts autres que ceux qu’il a contestés dans sa réclamation préalable ni solliciter une décharge ou une réduction d’impôt d’un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.

Ainsi que le fait valoir l’administration fiscale, il résulte de la réclamation préalable du 30 novembre 2022 que M. A… a demandé le dégrèvement de la majoration de 40% pour manquement délibéré ainsi que de la moitié seulement de l’intérêt de retard litigieux. Par suite, les conclusions de M. A… tendant à la décharge de l’intérêt de retard, d’un montant total de 10 429 euros, ne sont recevables que dans la limite du quantum de sa réclamation préalable, à savoir 5 215 euros.

Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête, en tant qu’elles excèdent le montant des impositions supplémentaires contestées au stade de leur réclamation, à savoir 348 452 euros au titre de la majoration de 40% et 5 215 euros au titre de l’intérêt de retard, soit une somme totale 353 666 euros, sont irrecevables.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge de la requête :

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du même code : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Pour justifier l’application de la majoration de 40% pour manquement délibéré, l’administration fiscale a indiqué à M. A…, dans son courrier du 9 mars 2022, que l’élément matériel de ce manquement est constitué par l’omission de déclaration de la plus-value litigieuse le 16 juin 2021, et que l’élément intentionnel résulte d’un faisceau d’indices. A ce titre, elle a considéré qu’en sa qualité d’associé de la SA Consortium financier international, M. A… a été impliqué dans les modalités de rachat de ses titres, qu’il avait une parfaite connaissance de la valeur des parts cédées et qu’il ne pouvait ignorer avoir réalisé une plus-value au regard du prix moyen d’acquisition de ses parts. Ensuite, l’administration a retenu que M. A… ne pouvait ignorer le caractère imposable de cette plus-value dès lors que son montant est trente-quatre fois supérieur à ses revenus habituels et que sa déclaration de revenus initiale a été déposée par son cabinet comptable, lequel constitue une source de conseil et d’expertise qui rend difficilement justifiable l’erreur ou la confusion invoquée par M. A…. En outre, l’administration indique, dans sa décision du 30 juin 2023 rejetant la réclamation préalable du requérant, que ce dernier a reconnu avoir été informé de l’obligation de déclarer la cession de titres par son avocate et par l’intermédiaire de la déclaration n°2075 établie par celle-ci au printemps 2021. L’administration a en outre constaté que l’intéressé a pu agir sur le montant de la plus-value depuis qu’il l’a perçue à travers son placement sur un fonds d’assurance-vie avant la date de dépôt de déclaration de revenus et avant la date de mise en recouvrement du rôle initiale, ce qui démontre qu’il a été en mesure de consacrer du temps à la gestion de son patrimoine. Enfin, elle considère qu’il n’a pas donné d’explication lors du dépôt de sa déclaration rectificative et n’a pas anticipé le paiement des droits en principal avant la mise en recouvrement des rappels supplémentaires, ce qui lui a fait bénéficier, de fait, d’un différé de plus de deux ans entre la date de la cession en septembre 2020 et la mise en recouvrement en décembre 2022.

Tout d’abord, il ressort du premier alinéa de l’article 1729 précité du code général des impôts que l’application, par l’administration fiscale, des différentes pénalités prévues par cet article repose, dans son principe, sur un élément matériel tiré de la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. En revanche, les dispositions de cet article ne subordonnent pas la possibilité d’infliger de telles pénalités à la mise en place préalable d’une procédure de vérification et de rectification par l’administration fiscale. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que le service a commis une erreur de droit en faisant usage de son pouvoir de sanction, en application de l’article 1729 du code général des impôts, sans vérifier et rectifier au préalable sa base imposable.

Ensuite, s’agissant de l’élément matériel du manquement prévu au a. de l’article 1729 du code général des impôts, M. A… soutient qu’à la date à laquelle il a réceptionné la lettre de motivation de pénalités rédigée le 9 mars 2022 par l’administration fiscale, il avait déjà rectifié spontanément sa déclaration de revenus au titre de l’année 2020 et qu’aucune inexactitude ou omission ne pouvait donc être constatée à cette date par l’administration fiscale. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point précédent, l’application par l’administration de l’une des majorations prévues à l’article 1729 du code général des impôts est subordonnée, sur le plan matériel, à l’existence d’inexactitudes ou d’omissions relevées dans une déclaration fiscale, laquelle doit implicitement mais nécessairement être comprise comme étant la déclaration du contribuable, souscrite dans le délai légal. La circonstance qu’une déclaration rectificative soit spontanément souscrite hors délai, comme c’est le cas en l’espèce, demeure ainsi sans incidence sur la caractérisation de l’élément matériel du manquement délibéré prévu au a. de cet article. Dès lors, en retenant que M. A… a omis de déclarer la plus-value dans sa déclaration de revenus au titre de l’année 2020 souscrite le 16 juin 2021, carence initiale qui n’est pas contestée par l’intéressé, l’administration a apporté la preuve du caractère incomplet de cette déclaration à la date à laquelle elle a été déposée.

Enfin, s’agissant de l’élément intentionnel du manquement, M. A… soutient que le défaut de déclaration de la plus-value est uniquement imputable à son cabinet comptable, auquel il avait donné mandat en la matière. Toutefois, à supposer même que ledit cabinet comptable ait bien été mandaté par M. A… pour déclarer ses revenus, et en particulier ses plus-values par l’intermédiaire du formulaire n° 2074, il n’en demeure pas moins que le requérant demeure responsable des informations mentionnées ou omises sur ses déclarations fiscales, ainsi que du dépôt de ces dernières dans les délais légaux. L’absence d’intention délibérée de se soustraire à l’impôt ne peut donc se déduire du seul mandat invoqué par le requérant, ce d’autant plus que M. A…, ainsi qu’il l’admet lui-même à l’instance, avait été informé par son avocate, en temps utile, de l’obligation de déclarer la plus-value réalisée en 2020 et qu’étant associé de la SA Consortium financier international, il ne pouvait ignorer les incidences fiscales de cette plus-value, notamment au regard de son montant trente-quatre fois supérieur à ses revenus annuels habituels. Il aurait ainsi dû, pour ces motifs, être davantage attentif aux informations à mentionner sur sa déclaration de revenus déposée le 16 juin 2021. De surcroît, l’intéressé a souscrit, le 4 mai 2021, un contrat d’assurance-vie suivi d’un versement initial d’une somme de 860 000 euros, complétée le 8 septembre 2021 par un second versement de 690 000 euros, ce qui révèle son intention de faire fructifier la somme correspondante quelques semaines avant la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l’année 2020 et induisait, en conséquence, qu’il fasse preuve d’une vigilance particulière s’agissant de cette déclaration. A cet égard, la circonstance qu’il ait sciemment limité le montant de ces versements afin de pouvoir s’acquitter de l’impôt sur le revenu n’est pas de nature à révéler sa bonne foi. Dans ces conditions, le service doit être regardé comme établissant que M. A… a délibérément tenté de se soustraire à l’imposition sur le revenu frappant la plus-value réalisée au titre de l’année 2020, nonobstant la circonstance qu’il n’ait jusque-là jamais manqué à ses obligations déclaratives et qu’il ait spontanément procédé, hors délai, à une déclaration rectificative le 9 décembre 2021.

Par suite, l’administration fiscale a pu, à bon droit, appliquer à M. A… la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a. de l’article 1729 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’intérêt de retard restant en litige :

En premier lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (…) / III. – Le taux de l’intérêt de retard est de 0,20 % par mois. Il s’applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. / IV. – 1. L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement. (…) 4. Lorsqu’il est fait application de l’article 1729, le décompte de l’intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d’échelonnement des impositions supplémentaires, du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement. (…) / V. – Le montant dû au titre de l’intérêt de retard est réduit de 50 % en cas de dépôt spontané par le contribuable, avant l’expiration du délai prévu pour l’exercice par l’administration de son droit de reprise, d’une déclaration rectificative à condition, d’une part, que la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi et, d’autre part, que la déclaration soit accompagnée du paiement des droits simples ou, s’agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, que le paiement soit effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l’avis d’imposition. (…). ».

L’intérêt de retard vise à réparer le préjudice subi par l’Etat en raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Il ne constitue pas une sanction fiscale.

D’une part, M. A… soutient qu’en application du 4. du IV. précité de l’article 1727 du code général des impôts, seule une proposition de rectification notifiant un supplément d’imposition est susceptible de justifier l’application de pénalités de retard. Toutefois, ces dispositions sont relatives aux modalités de décompte de l’intérêt de retard. Il ressort du premier alinéa de l’article 1727 du code général des impôts, également cité au point 12, que l’application de telles pénalités, dans leur principe, repose uniquement sur le défaut d’acquittement par le contribuable, dans le délai légal, de toute créance de nature fiscale. Or, en l’espèce, il est constant que M. A… ne s’est pas acquitté, dans le délai légal, de l’intégralité des créances de nature fiscale le concernant au titre de l’année 2020. Ainsi, contrairement à ce que le requérant soutient, c’est à bon droit que l’administration fiscale a appliqué à M. A… un intérêt de retard sur le fondement du premier alinéa de l’article 1727 du code général des impôts.

D’autre part, le requérant soutient qu’il doit bénéficier de la réduction de 50% prévue au premier alinéa du V. précité de l’article 1727 du code général des impôts dès lors que la régularisation opérée hors délai concerne une omission déclarative commise de bonne foi. Toutefois, compte tenu de ce qui a été dit au point 10, la condition relative à la bonne foi du contribuable prévue par cet article ne peut être regardée comme remplie en l’espèce. Par suite, le requérant n’est pas fondé à demander la réduction de l’intérêt de retard qui lui a été appliqué par le service.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à demander la décharge des intérêts de retard et de la majoration de 40% en litige, mis à sa charge au titre de l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux de l’année 2020.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il en soit fait application à l’encontre de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.

Délibéré après l’audience du 3 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Dufour, président,

M. Raveneau, conseiller,

M. Waton, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 février 2026.

Le rapporteur,

signé

F. RAVENEAU

Le président,

signé

J. DUFOUR

La greffière,

signé

D. BRUNET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

signé

D. BRUNET