RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 15 JANVIER 2026

(n° , 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 23/17157 – N° Portalis 35L7-V-B7H-CIM7C

Décision déférée à la Cour : Jugement du 06 Janvier 2023 – TJ [Localité 12] – RG n° 21/01830

APPELANT

Monsieur [Z] [H]

né le [Date naissance 4] 1951 à [Localité 14] (MAROC)

[Adresse 3]

[Localité 11]

Représenté par M^e Frédérique ETEVENARD, avocat au barreau de PARIS, toque : K0065

INTIMÉE

LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE [Localité 13]

Pôle Fiscal Parisien 1,

Pôle Juridictionnel Judiciaire,

[Adresse 8]

[Localité 9]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 27 Octobre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5

M^me Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente

M^me Solène LORANS, Conseillère

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par M^me Solène LORANS dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : M^me Mianta ANDRIANASOLONIARY

ARRÊT :

— 

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Xavier BLANC, président de la chambre 10 du pôle 5 et par M^me Soniaa JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSE DES FAITS ET DE LA PROCEDURE

Par acte authentique du 17 septembre 2009, M. [Z] [H] a acquis, en qualité de marchand de biens pour un montant d’un million d’euros, un ensemble immobilier situé à [Localité 18] (94) dans deux copropriétés, l’une au [Adresse 2], l’autre au [Adresse 7], [Adresse 5] et [Adresse 16] sans numéro, avec engagement de revendre cet ensemble dans un délai de quatre ans afin d’être exonéré des droits de mutation à titre onéreux et de se voir appliquer le taux réduit de la taxe de publicité foncière.

La consistance de l’immeuble situé au [Adresse 1] a été modifiée dans le cadre d’un nouvel état descriptif de division du 18 décembre 2019. Les deux lots constituant le bien à l’origine ont été divisés en 17 lots numérotés de 100 à 116.

Le 17 septembre 2009, une première revente a été effectuée pour un montant de 680 000 euros.

Une seconde revente a été réalisée le 3 février 2011 pour un montant de 420 000 euros.

Par acte authentique du 3 mai 2011, enregistré le 17 mai 2011, M. [H] a effectué une donation au profit de sa fille Mme [W] [H] des lots non revendus de l’ensemble immobilier en pleine propriété, à savoir les lots 103 à 105, 107, 108, 115 et 119 (lots d’habitation) dépendant de l’immeuble situé [Adresse 1] ainsi que le lot 340 (garage) dépendant de la copropriété voisine située [Adresse 6] et [Adresse 16].

Ces biens ont été évalués, dans l’acte de donation, à un montant de 170 000 euros.

Le 17 novembre 2014, l’administration fiscale a adressé une proposition de rectification à M. [H] et sa fille, relevant une insuffisance de la valeur des biens donnés qu’elle a évalués à 732 000 euros pour les lots d’habitation et à 15 000 euros pour le garage en toute propriété, soit 747 000 euros au total, outre l’existence d’une donation antérieure devant être rapportée pour le calcul des droits à concurrence de 48 000 euros, soit une base taxable complémentaire ressortant à 635 675 euros (valeur donnée de 747 000 euros, outre rapport de la donation antérieure de 48 000 euros et abattement légal de 159 325 euros).

Après observations du contribuable par lettre du 15 janvier 2015 et réponse de l’administration fiscale maintenant la proposition de rectification du 18 février 2015, M. [H] a saisi, le 23 février 2015, la commission départementale de conciliation.

Par un avis du 19 novembre 2015, cette commission a estimé que la valeur vénale des biens donnés s’élevait à 307 000 euros au total après arrondi, soit 292 000 euros pour l’appartement et le local, outre 15 000 euros pour le garage, soit le lot n°340, dont la valeur n’avait pas été remise en cause devant elle.

Par une lettre du 19 février 2016, l’administration fiscale a notifié à M. [H] cet avis en lui indiquant qu’elle se conformait à celui-ci et que les droits complémentaires dus seraient mis en recouvrement sur ces bases, la base taxable complémentaire ressortant à la somme de 195 675 euros (valeur donnée de 307 000 euros, outre rapport de la donation antérieure de 48 000 euros et abattement légal de 159 675 euros), soit un montant complémentaire de droits de mutation à titre gratuit de 18 333 euros, outre 959 euros de complément de taxe de publicité foncière et 21 euros de frais d’assiette et de recouvrement sur cette taxe, les intérêts de retard et la majoration de 40%.

Par un avis du 31 mars 2016, l’administration fiscale a mis en recouvrement la somme de 30 194 euros à l’égard de M. [H], se décomposant comme suit :

— droits d’enregistrement ' donations : 18 333 euros ;

— taxe de publicité foncière : 959 euros ;

— frais d’assiette et de recouvrement : 21 euros ;

— intérêts de retard : 3 164 euros ;

— majoration de 40% : 7 717 euros.

Par une réclamation du 4 décembre 2017, M. [H] a contesté cet avis. Sa contestation a fait l’objet d’une décision de rejet de l’administration fiscale le 3 décembre 2020.

Le 27 janvier 2021, M. [H] a assigné l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Créteil.

Par un jugement du 6 janvier 2023, ce tribunal a statué comme suit :

« Déboute M. [Z] [H] de l’ensemble de ses demandes,

Rejette la demande de condamnation au titre des frais irrépétibles,

Condamne M. [H] au paiement des dépens,

Rappelle que l’exécution provisoire de cette décision est de droit. »

Par une déclaration du 20 octobre 2023, M. [H] a interjeté appel de ce jugement.

Par ses dernières conclusions remises au greffe le 24 janvier 2024, M. [H] demande à la cour de :

« – INFIRMER en toutes ses dispositions le jugement rendu par le Tribunal Judiciaire de CRETEIL le 6 janvier 2023,

Et statuant à nouveau,

— ORDONNER tel dégrèvement que de droit au titre des droits de mutation mis à la charge de Monsieur [Z] [H] selon AMR n°[Numéro identifiant 10]en date du 31 mars 2016.

— ORDONNER en tout état de cause la décharge totale des majorations pour manquements délibérés mis à la charge de Monsieur [Z] [H] selon AMR n°[Numéro identifiant 10]en date du 31 mars 2016.

— DEBOUTER la DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT [Localité 13] de toutes ses demandes, fins et prétentions.

— CONDAMNER la DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT [Localité 13] à payer à Monsieur [Z] [H] une somme de 3.000 € en application de l’article 700 du Code de Procédure Civile ;

— CONDAMNER la DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE D’ILE DE FRANCE ET DU DEPARTEMENT [Localité 13] aux entiers dépens, dont distraction au profit de M^e Frédérique ETEVENARD, avocat, conformément aux dispositions de l’article 699 du Code de Procédure Civile. »

M. [H] fait notamment valoir que :

* Sur la valeur des biens donnés

— la valeur retenue par l’administration fiscale ne tient pas compte de l’état du bien au jour de la donation, celui-ci étant composé d’un appartement en très mauvais état de 36 m2 et d’un local artisanal sans ouvertures ni fenêtres de 86 m2 ;

— si l’évaluation initiale de cette administration, de 732 000 euros hors garage, ne tenait pas compte de cet état, même la valeur finalement retenue après l’avis de la commission de conciliation n’en tient compte que de manière parcellaire ;

— la commission de conciliation a confirmé l’absence de travaux réalisés sur le bien avant la donation et n’a tenu compte de l’état dégradé que du seul appartement pour 54 000 euros ;

— le bien donné a dû faire l’objet d’importants travaux postérieurement à la donation pour le transformer en habitation confortable ;

— le constat d’huissier du 16 novembre 2009 prouve l’état du bien lors de la donation et il est resté dans le même état, aucune charge de travaux ne figurant dans la comptabilité de M. [H], ce qui confirme également l’absence de réalisation de travaux tant qu’il en était propriétaire, sa fille ayant obtenu ultérieurement les certificats de conformité du gaz et de l’électricité ;

— en outre, les termes de comparaison retenus par l’administration fiscale ne sont pas pertinents car portant sur des biens intrinsèquement différents, les observations de la commission de conciliation ne faisant aucune mention d’un mauvais état des troisième et quatrième de ces termes ;

— en tout état de cause, la valeur des biens donnés de 170 000 euros figurant dans l’acte de donation était cohérente et reflétait la réalité ;

* Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

— cette majoration n’est pas applicable en l’absence d’insuffisance de déclaration et d’absence d’intention délibérée de minorer la valeur du bien, la charge de la preuve du caractère intentionnel reposant sur l’administration ;

— sa qualité de marchand de biens ne saurait être une justification suffisante à cette pénalité, pas plus que le fait qu’il ait acheté la propriété, procédé à la redivision par lots et à la revente de deux lots ;

— la réduction de 60% de l’évaluation de l’administration fiscale par la commission de conciliation démontre que cette administration a aussi commis une erreur dans son évaluation, plus importante que la sienne, et que l’évaluation d’un bien n’est pas une science exacte mais comporte un aléa et une part d’appréciation subjective en fonction des données retenues, étant rappelé que la valeur qu’il a déclarée est cohérente et que la valeur d’acquisition initiale de l’ensemble immobilier n’a pas été remise en cause.

Par ses dernières conclusions remises au greffe le 17 avril 2024, l’administration fiscale demande à la cour de :

— « CONFIRMER le jugement du Tribunal Judiciaire de Créteil du 6 janvier 2023 ;

— CONFIRMER les rappels effectués par l’administration ;

— CONFIRMER la décision de rejet du 3 décembre 2020 de l’administration ;

— DÉBOUTER Monsieur [Z] [H] de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

— DÉBOUTER Monsieur [Z] [H] de sa demande de condamner

l’administration à verser à l’État la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du Code de procédure civile et aux entiers dépens ;

— CONDAMNER Monsieur [Z] [H] à payer à la Direction régionale des Finances publiques la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du CPC ainsi qu’aux entiers dépens. »

L’administration fiscale fait notamment valoir que :

* sur la valeur des biens donnés :

— l’appelant fonde sa contestation sur un constat d’huissier du 16 novembre 2009, antérieur d’une année et demi à la donation, qui ne peut être considéré comme prouvant l’état du bien au jour de la donation ;

— la comparaison qu’elle a effectuée pour déterminer la valeur des biens donnés est conforme aux lois du marché immobilier et aux règles prescrites par la jurisprudence ;

— en particulier, l’état du bien a été pris en compte dans le cadre de la recherche des termes de comparaison qu’elle a retenus, dont deux cessions dépendant du même immeuble avec d’importants travaux à réaliser ont été effectuées par M. [H] en 2009 et le 3 février 2011 ;

* sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré

— le manquement délibéré est constitué dès lors que, en sa qualité de marchand de bien, M. [H] ne pouvait ignorer le niveau des prix à [Localité 18] qu’il a lui-même négocié et le fait qu’il donnait plusieurs lots à un prix très inférieur au prix de vente des autres lots du même immeuble ;

— la sous-évaluation de 137 000 euros (307 000 euros ' 170 000 euros) représente 45 % de la valeur retenue et 81 % de la valeur déclarée, la minoration étant donc significative ;

— M. [H] ne pouvait non plus ignorer la donation antérieure faite à sa fille.

La clôture a été prononcée par une ordonnance du 22 septembre 2025.

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l’exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

L’article L.17 du livre des procédures fiscales dispose :

« En ce qui concerne les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55, l’administration étant tenue d’apporter la preuve de l’insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations. »

En application des dispositions combinées de cet article et des articles 666 et 761 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutations à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d’après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, constituant le fait générateur de l’impôt.

A cet égard, la valeur vénale d’un bien immobilier correspond au prix qui pourrait en être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l’état dans lequel il se trouve à cette date.

L’évaluation de la valeur vénale d’un immeuble par le recours à des termes de comparaison en vue d’établir une insuffisance de prix ou de valeur déclarée suppose que ces termes de comparaison soient tirés de la cession, contemporaine du fait générateur de l’impôt, de biens intrinsèquement similaires d’un point de vue physique, juridique et géographique mais non strictement identiques dans l’environnement et dans l’emplacement, à ceux qui constituent l’objet du litige.

En l’espèce, il ressort notamment de l’acte d’acquisition de l’ensemble immobilier du 17 septembre 2009, de l’acte de donation du 3 mai 2011, de la proposition de rectification du 17 novembre 2014, de l’avis de la commission de conciliation du 19 février 2016, et il n’est pas contesté au surplus, que les biens donnés sont composés des lots n° 103 à 105, 107, 108, 115 et 119 situés au [Adresse 1], outre d’un garage constituant le lot n°340 d’une copropriété voisine, dont la valeur retenue et non contestée s’élève à 15 000 euros.

Cet avis précise que « L’ensemble immobilier est une construction d’origine fin XIXe mais profondément remaniée et agrandie depuis (2 lots transformés en trois unités d’habitation) classée en catégorie cadastrale 3 comprenant une surface habitable déclarée de 122 m2 (36 m2 + 86 m2). Les lots d’habitation (103 à 105, 107 et 108) présentent la particularité d’être situés en Rez-de-chaussée (à l’exception du lot 105, en sous-sol à usage de cave et de chaufferie) en fond de propriété et éclairés par lumière zénithale : verrière au-dessus et terrasse pour les lots 115 et 119). »

Pour remettre en cause la valeur déclarée des biens donnés situés au [Adresse 1], à hauteur de 155 000 euros une fois retranchée la valeur de 15 000 euros correspondant au garage, soit un prix au m2 de 1 270,50 euros pour une surface habitable de 122 m2, l’administration fiscale s’est appuyée sur quatre termes de comparaison tirés d’actes de cession, respectivement, du 17 septembre 2009 pour un prix de 680 000 euros, du 3 février 2011 pour un prix de 420 000 euros, du 28 juin 2010 pour un prix de 315 000 euros et du 15 juin 2010 pour un prix de 442 000 euros, soit un prix au m2 pour chacune de ces cessions, respectivement, de 5 714 euros, 7 000 euros, 6 300 euros et 5 667 euros.

Il convient de constater, à l’instar de la commission de conciliation et du tribunal, que ces termes de comparaison sont intrinsèquement similaires aux biens donnés compte tenu de leur date et dès lors que les deux premiers sont situés dans le même ensemble immobilier, ont été acquis et revendus par M. [H] et présentaient des travaux d’ampleur à réaliser par l’acquéreur, tels que, pour le premier, des travaux de plomberie, sanitaires, chauffage, pose de portes et fenêtres, serrurerie, ferronnerie, réfection des façades pour 129 000 euros, le deuxième, d’une superficie de 60 m2, étant à aménager par ce dernier, seuls des travaux de ravalement, d’étanchéité et d’isolation de terrasse étant assurés par le vendeur.

S’agissant du premier, le prix de 5 714 euros au m2 est calculé sur la base de la surface du seul appartement de 119 m2, sans tenir compte de l’existence d’un atelier de 60 m2. En outre, même en retranchant un montant de travaux de 129 000 euros, le prix au m2 de cet appartement en 2009 s’élève à 4 630 euros.

Les deux autres termes de comparaison portent sur des cessions de biens de 50 et 78 m2 situés dans la même [Adresse 17] pour l’un et quelques rues plus loin, [Adresse 15], pour l’autre, dans des immeubles de 1880, en catégorie cadastrale 6, soit de standing inférieur aux biens donnés, mais également au rez-de-chaussée, le dernier étant un ancien atelier transformé en habitation. Le seul fait que l’état de ces biens ne soit pas précisé par la commission de conciliation ne suffit pas à remettre en cause leur pertinence en tant que termes de comparaison compte tenu de ces caractéristiques.

En outre, sur la base de ces quatre termes de comparaison, la commission de conciliation a retenu un prix moyen de 5 680 euros au m2 et a déduit de ce prix une somme de 1 500 euros au m2 au titre des travaux à réaliser dans l’appartement de 36 m2, soit un prix de 4 180 euros au m2 (54 000 euros de travaux) et une valeur de 150 480 euros pour cet appartement. Elle a par ailleurs ramené la surface du local de 86 m2 à 25 m2 en appliquant une pondération de 0,3 « eu égard à la nature et aux caractéristiques du local correspondant à 86 m2 et qui ne comporte ni ouvertures ni fenêtres », soit une valeur de 142 000 euros (5 680 euros x 25 m2) retenue par cette commission, qui revient à un prix de 1 650 euros au m2 (142 000 euros / 86) pour ce local.

Ladite commission a donc retenu une valeur vénale des lots du [Adresse 1] de 292 480 euros au total, arrondie à 292 000 euros.

Comme le soutient M. [H], cette commission n’a pas déduit un montant supplémentaire de travaux à réaliser dans le local de 86 m2. Toutefois, dès lors que cette évaluation et ce prix revenant à 1 650 euros au m2 ont été fixés au regard de la nature et des caractéristiques de ce local, ceux-ci tiennent nécessairement compte de son état et de la nécessité d’y réaliser des travaux pour l’aménager en pièce à vivre, notamment compte tenu de l’absence de fenêtres.

Enfin, les pièces produites par M. [H] ne permettent ni de remettre en cause la pertinence desdits termes de comparaison ni de justifier de la nécessité d’abattements supplémentaires pour tenir compte de l’état des biens donnés à la date de la donation, en particulier du coût des travaux à réaliser, par rapport aux abattements déjà pratiqués par la commission de conciliation.

En effet, le constat d’huissier qu’il produit date du 16 novembre 2009, de sorte qu’il est antérieur d’un an et demi à la donation et ne permet pas d’établir l’état de ces biens au 3 mai 2011, M. [H] ayant d’ailleurs exposé à l’huissier qu'« il a acquis divers lieux anciennement à usage commercial et d’habitation situés à [Localité 18] [Adresse 2] dans lesquels il va entreprendre d’importants travaux ». Quant aux autres pièces, il s’agit seulement d’un rapport de contrôle du 28 février 2012 attestant de la conformité de l’installation intérieure au gaz, mentionnant au demeurant M. [H] comme en étant l’installateur, d’une attestation de conformité de l’installation électrique valable du 26 mai 2014 au 26 mai 2016 et pour des locaux d’habitation neufs, d’un contrat de fourniture d’électricité en date du 23 septembre 2014, d’un extrait de son stock de marchandises provenant de sa comptabilité de marchand de biens et du décompte des frais de vente.

Eu égard à l’ensemble de ces éléments, l’administration fiscale puis le tribunal ont retenu à juste titre que la valeur vénale des biens donnés déclarée à hauteur de 170 000 euros était sous-évaluée et qu’elle devait être fixée à la somme de 307 000 euros.

Le jugement sera confirmé de ce chef.

Sur la majoration pour manquement délibéré

L’article 1729 du code général des impôts dispose :

« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

a. 40 % en cas de manquement délibéré ;

['] »

Pour établir ce manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve, d’une part de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

En l’espèce, l’administration fiscale établit que M. [H], dans l’acte de donation, a minoré la valeur des biens donnés, en les déclarant pour une valeur de 170 000 euros au lieu de 307 000 euros, ce qui représente une minoration de 45% de cette valeur. M. [H] ne pouvait qu’avoir conscience de cette minoration importante compte tenu de sa qualité de marchand de biens et de ce qu’il avait négocié les prix de revente de deux des termes de comparaison, ce qui démontre son intention de minorer l’impôt en connaissance de cause, laquelle est, au surplus, corroborée par sa déclaration dans le même acte qu’il n’avait consenti aucune donation à la donataire au cours des six années antérieures alors que tel était le cas, ce qu’il n’a pas contesté dans le cadre de la procédure.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il rejette la contestation relative à l’application de la majoration de 40% pour manquement délibéré.

Sur l’article 700 du code de procédure civile et les dépens

En vertu de l’article 696 du code de procédure civile, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qu’il condamne M. [H], partie perdante, aux dépens de première instance et ce dernier sera condamné à payer les dépens d’appel.

Dès lors et en application de l’article 700 de ce code, le jugement sera également confirmé en ce qu’il déboute M. [H] de sa demande et ce dernier sera débouté de sa demande et condamné à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne M. [Z] [H] aux dépens d’appel ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile, déboute M. [Z] [H] de sa demande et le condamne à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens.

LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,