Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014, par voie de rôle, ainsi que des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 428 497 euros, et d’en ordonner le remboursement, assorti des intérêts moratoires.

Par un jugement n° 2101976 du 18 juillet 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 septembre 2023 et le 5 décembre 2024, M. C, représenté par M^e Jany, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 18 juillet 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014, par voie de rôle, ainsi que des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 428 497 euros ;

3°) dans le dernier état de ses écritures, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) d’ordonner l’exécution provisoire de l’arrêt de la cour.

Il soutient que :

— la société Béarn Prestations Services (BPS) remplissait, lors de la cession de ses titres en 2014, les critères permettant à son dirigeant de bénéficier des abattements forfaitaire et renforcé prévus par les articles 150-0 D et 150-0 D ter du code général des impôts ; seule la société dont les titres sont cédés doit répondre à ces critères ;

— les critères au regard desquels la notion de petite et moyenne entreprise communautaire telle que résultant de l’annexe 1 du règlement n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008, qui est appréhendée avec ses partenaires et les entreprises liées, sont étrangers au régime initialement appliqué à l’opération, de sorte que c’est à tort que le service a apprécié le respect de la condition relative à l’effectif salarié maximum en tenant compte non seulement de l’effectif de la société BPS mais également de celui des filiales qu’elle contrôle ; l’entreprise dont les titres sont cédés n’a pas à répondre à la définition de la PME communautaire et aux critères définis au 2° du B du 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts ;

— à titre subsidiaire, à supposer que l’effectif des filiales doit également être pris en compte, la condition tenant à l’effectif maximum devrait néanmoins être regardée comme satisfaite ; en effet, en application des articles 4 et 5 de l’annexe 1 du règlement n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 et de l’article L. 1251-54 du code du travail, la société BPS répondait aux critères communautaires définissant une PME dès lors que le nombre de salariés intérimaires et permanents s’élevait respectivement à 232, 240, 257 et 242 personnes au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 ; l’administration n’a appliqué aucune méthode explicite pour décompter le nombre de salariés ; enfin, il ressort des dernières données de la société traitées via un tableau Excel établi afin de comptabiliser les heures des salariés en contrat de travail temporaire d’au moins trois mois, qu’au titre de l’année 2012, elle comptabilisait 248 salariés et répondait ainsi aux critères définissant une PME communautaire.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 février 2024 et le 10 juin 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 2 juin 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 13 juin 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 ;

— le règlement (CE) n° 1998/2006 de la Commission du 15 décembre 2006 ;

— le règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 ;

—  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Caroline Gaillard,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public ;

— et les observations de M^e Jany, représentant M. C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C, domicilié à Monein (Pyrénées-Atlantiques) est dirigeant et actionnaire de la société par actions simplifiée (SAS) Béarn Prestations Services (BPS), créée en 1974, qui a pour activité principale le travail intérimaire et le placement de salariés. Huit filiales ont été créées dans le Sud-Ouest. Le 29 septembre 2014, M. C a cédé à la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) BPS Holding, détenue exclusivement par son fils, M. B C, 12 760 actions nominatives de la SAS BPS, soit 51 % du capital, pour un prix global de 3 569 865,20 euros. Il a déclaré, au titre des revenus de l’année 2014, la plus-value brute d’un montant de 3 517 493 euros dégagée lors de cette cession et a entendu bénéficier de l’abattement forfaitaire de 500 000 euros ainsi que de l’abattement proportionnel renforcé de 85 % prévus à l’article 150-0 D ter du code général des impôts et applicables aux gains de cession de titres réalisés par les dirigeants de petites et moyennes entreprises lors de leur départ en retraite. Par une proposition de rectification du 4 novembre 2015 faisant suite à un contrôle sur pièces, l’administration l’a informé de son intention de remettre en cause le bénéfice de ces abattements au motif que la SAS BPS ne répondait pas à la condition d’effectif salarié prévue par l’article 150-0 D ter du code général des impôts. Après le rejet, le 5 février 2016, des observations formulées par M. C, les impositions supplémentaires correspondant à un rehaussement en base de 799 803 euros ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 30 avril 2017. Sa réclamation préalable étant restée sans réponse, M. C a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, pour la somme totale de 428 497 euros, et d’en ordonner le remboursement, assorti des intérêts moratoires. Il relève appel du jugement par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l’abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. / () 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : / () 3° La société dont les titres ou droits sont cédés répond aux conditions suivantes : / a) Elle emploie moins de deux cent cinquante salariés au 31 décembre de l’année précédant celle de la cession ou, à défaut, au 31 décembre de la deuxième ou de la troisième année précédant celle de la cession ; / b) Elle a réalisé un chiffre d’affaires annuel inférieur à 50 millions d’euros au cours du dernier exercice clos ou a un total de bilan inférieur à 43 millions d’euros à la clôture du dernier exercice ; / c) Son capital ou ses droits de vote ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions des a et b, de manière continue au cours du dernier exercice clos. Pour la détermination de ce pourcentage, les participations de sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques, des fonds professionnels spécialisés relevant de l’article L. 214-37 du code monétaire et financier dans sa rédaction antérieure à l’ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d’actifs, des fonds professionnels de capital investissement, des sociétés de développement régional, des sociétés financières d’innovation et des sociétés unipersonnelles d’investissement à risque ne sont pas prises en compte à la condition qu’il n’existe pas de lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 entre la société en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. Cette condition s’apprécie de manière continue au cours du dernier exercice clos ; () ".

3. D’une part, il résulte des termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, dont la portée doit être éclairée par l’examen des travaux préparatoires de l’article 17 de la loi de finances pour 2014 du 29 décembre 2013 dont il est issu, que le législateur a entendu réserver le régime de faveur qu’il prévoit aux dirigeants qui procèdent à la cession des titres de sociétés satisfaisant aux conditions de seuils retenues pour la définition des petites et moyennes entreprises par le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l’application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d’Etat en faveur des petites et moyennes entreprises, et reprises dans le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des 107 et 108 du traité. Il résulte de ce règlement que, pour vérifier, au titre du a et du b du 3° du 3 du I de l’article 150-0 D ter, si une société répond à cette définition, les données relatives à l’effectif, au chiffre d’affaires et au total du bilan sont déterminées sur la base, lorsqu’ils existent, des comptes consolidés. Toutefois, l’absence de comptes consolidés, en raison du mode de détention des participations retenu par le contribuable pour exercer l’activité économique ou de la forme juridique de la société holding détenant ces participations, n’est pas à elle seule de nature à permettre à cette société de bénéficier du régime de faveur prévu par cette disposition législative.

4. D’autre part, il résulte de ces mêmes dispositions que le bénéfice de ce régime est soumis, au titre du c du 3° du 3 du I du même article, à la condition que le capital ou les droits de vote de la société dont les titres sont cédés ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une société ou conjointement par plusieurs sociétés ne répondant pas aux conditions des a et b, de manière continue au cours du dernier exercice clos. Pour l’appréciation de ces conditions de seuil maximal d’effectifs et de chiffre d’affaires ou de bilan annuels, il y a lieu, comme pour la société dont les titres sont cédés et selon les modalités indiquées au point précédent, de tenir compte des participations que ces sociétés détiennent. Il n’y a pas lieu, en revanche, d’apprécier si la ou les sociétés détentrices de plus de 25 % du capital ou des droits de vote de la société dont les titres sont cédés sont elles-mêmes indépendantes au regard des critères définis, à cet égard, par la règlementation communautaire, ce qui fait obstacle, au regard des conditions de seuil maximal d’effectif, de chiffre d’affaires et de bilan, à ce que soient agrégées aux données de la ou des sociétés détentrices, celles des sociétés qui détiennent, en amont, tout ou partie du capital de celles-ci.

5. Il résulte de l’instruction que l’administration a refusé à M. C l’application de l’abattement fixe de 500 000 euros prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts et, pour le surplus de la plus-value de cession des titres détenus dans la SAS BPS, de l’abattement renforcé prévu au 1 quater de l’article 150-0 D, au motif que cette société ne satisfaisait pas à la condition d’effectif fixée par le 3° de l’article 150-0 D ter et qu’elle ne pouvait être qualifiée de PME au sens communautaire.

6. En premier lieu, il résulte de ce qui est énoncé au point 3 que le législateur a entendu réserver le régime de faveur prévu par les dispositions précitées aux dirigeants qui procèdent à la cession des titres de sociétés satisfaisant aux conditions de seuils retenues pour la définition des petites et moyennes entreprises par le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 reprises dans le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014. Par suite, le moyen tiré de ce que l’entreprise BPS dont les titres sont cédés n’a pas à répondre à la définition de la PME communautaire doit être écarté.

7. En deuxième lieu, eu égard à l’objectif poursuivi par le législateur de réserver le bénéfice de l’article 150-0 D ter du code général des impôts aux seules petites et moyennes entreprises, il incombe à l’administration, pour apprécier si l’entreprise dont les titres sont cédés présente ce caractère, de prendre en compte l’ensemble des liens de dépendance existant entre cette entreprise et d’autres entreprises. Il lui appartient ainsi, à ce titre, de tenir compte des participations détenues par cette entreprise.

8. Il résulte de l’instruction, et notamment des liasses fiscales déposées par la SAS BPS et par ses huit filiales au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 au service, ce que ne conteste pas le requérant, que la SAS BPS détenait alors entre 95,20 et 100 % du capital de chacune de ses filiales. Par suite, ces dernières sont, au sens de l’annexe 1 au règlement (CE) n° 70/2001 du 12 janvier 2001 précité reprise par le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014, des entreprises liées à la SAS BPS. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a pris en compte, pour l’appréciation des seuils permettant de caractériser une PME, les données chiffrées des huit filiales. Il suit de là que le moyen tiré de ce que seules les données de la SAS BPS devaient être prises en compte pour l’appréciation de ces seuils doit être écarté.

9. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 1251-1 du code du travail : « Le recours au travail temporaire a pour objet la mise à disposition temporaire d’un salarié par une entreprise de travail temporaire au bénéfice d’un client utilisateur pour l’exécution d’une mission. / Chaque mission donne lieu à la conclusion : / 1° D’un contrat de mise à disposition entre l’entreprise de travail temporaire et le client utilisateur, dit » entreprise utilisatrice » ; / 2° D’un contrat de travail, dit « contrat de mission », entre le salarié temporaire et son employeur, l’entreprise de travail temporaire « . Aux termes de l’article 1251-54 du même code : » Pour calculer les effectifs d’une entreprise de travail temporaire, il est tenu compte : 2° Des salariés temporaires qui ont été liés à cette entreprise par des contrats de mission pendant une durée totale d’au moins trois mois au cours de la dernière année civile ;7° Des salariés permanents de cette entreprise, déterminés conformément à l’article L. 1111-2 ".

10. Il résulte de ces dernières dispositions que les personnes mises à la disposition d’une entreprise utilisatrice par une entreprise de travail temporaire sont liées à cette dernière par un contrat de travail, ont ainsi la qualité de salarié de cette entreprise de travail temporaire au sens de l’annexe I au règlement du 12 janvier 2001 reprise par le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 et doivent, par suite, être prises en compte pour la détermination de l’effectif de cette entreprise pour l’appréciation de la qualification de petite et moyenne entreprise.

11. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si une opération entre dans le champ d’un régime d’imposition particulier.

12. Il résulte de l’instruction que, pour déterminer si la SAS BPS respectait le seuil de 250 salariés fixé par l’article 150-0 D ter du code général des impôts, l’administration a pris en compte les données des liasses fiscales de la SAS BPS et de ses huit filiales, déposées au titre des années 2012, 2013 et 2014, fixant respectivement l’effectif du groupe à 446, 514 et 500 salariés en comptabilisant les salariés employés à temps plein pendant une année de travail, rémunérés directement par la société et titulaires d’un contrat de travail à durée déterminée ou non, quelle que soit leur situation ou leur affectation et les salariés à temps partiel, les salariés saisonniers et les effectifs titulaires de contrats à durée déterminée en tant que fraction d’année de travail, à concurrence de leur durée de travail effective.

13. M. C soutient que, pour déterminer le nombre de salariés de la société BPS, il convient de prendre en compte l’ensemble des salariés permanents et des salariés temporaires du groupe, au prorata de leur temps de présence effectif, sous réserve qu’ils aient été présents au moins trois mois au titre de l’année N-1. Selon ce mode de calcul, les effectifs du groupe à prendre en compte seraient inférieurs, sur la période de référence, au seuil de 250 salariés. Toutefois, pour justifier de son calcul, M. C produit seulement un tableau récapitulatif des effectifs à comptabiliser pour la SAS BPS et ses huit filiales au titre des années 2012, 2013 et 2014, établi par ses soins en novembre 2024 sans contradictoire et validé à sa demande par un commissaire de justice sur la base de captures d’écrans, sans justifier de l’exactitude des données prises en compte. Il ne remet ainsi pas en cause utilement les données chiffrées prises en compte par l’administration dont la méthode de calcul, ainsi qu’il a été dit, est conforme à l’annexe 1 du règlement de la commission du 17 juin 2014. Dans ces conditions, il n’est pas fondé à soutenir que l’effectif des salariés de la société SAS BPS comportait en 2012, 2013 et 2014 moins de 250 personnes et c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que les abattements prévus par l’article 150-0 D ter du code général des impôts ne pouvaient pas être appliqués à la plus-value réalisée le 31 janvier 2014 par M. C.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l’exécution provisoire :

15. Les arrêts des cours administratives d’appel étant exécutoires de plein droit en vertu des dispositions de l’article L. 11 du code de justice administrative, les conclusions tendant à ce que soit prescrite l’exécution provisoire de la présente décision sont dépourvues d’objet et ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 26 juin 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Guéguein, président assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juillet 2025.

La rapporteure,

Caroline Gaillard

La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Andréa Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.