Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Conseil Assurance Patrimoine Finances (Capfinances) a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

Par un jugement no 2202486 du 26 juillet 2024, le tribunal administratif de Rouen a, d’une part, prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels la SASU Capfinances a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 calculés sur les bases de, respectivement, 45 069 euros et 104 004 euros, et, d’autre part, rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 septembre 2024 et le 18 mars 2025, la SASU Capfinances, représentée par la SELARL Horrie et associés, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il ne lui donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer la décharge des impositions, en droits et pénalités, restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— c’est à tort que la déductibilité des dépenses de cadeaux exposées dans le but de motiver les mandataires intermédiaires en assurance (MIA) qu’elle rémunère a été remise en cause au motif qu’elle n’aurait pas justifié de l’intérêt direct de ces cadeaux pour son activité, alors que ces dépenses s’inscrivent dans sa stratégie de développement, qui repose essentiellement sur la motivation des MIA, au moyens de concours individuels ou collectifs, qui créent une émulation entre eux ; le montant de ces dépenses ne saurait être regardé comme disproportionné au regard des niveaux de chiffres d’affaires réalisés par elle au cours des exercices considérés ; c’est la mise en œuvre de cette stratégie qui lui a permis de développer significativement, en très peu d’années, le volume de ses activités et de prendre place parmi les principaux acteurs du marché ; les dépenses en cause, dont l’engagement lui était ainsi indispensable et au soutien desquelles elle apporte de nouvelles justifications, doivent ainsi être regardées comme répondant à un intérêt direct pour son exploitation, comme la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a d’ailleurs proposé de l’admettre ; l’administration l’a, au demeurant, elle-même reconnu en admettant, dans le dernier état de son analyse, la déductibilité de certaines de ces dépenses ;

— de même, contrairement à ce qu’a estimé le tribunal administratif, elle a suffisamment justifié de l’intérêt que revêtaient pour son exploitation les dépenses de sponsoring, afférentes à l’organisation de deux événements sportifs, dont la déductibilité en tant que charges des exercices concernés demeure remise en cause, alors que son objectif était, outre de faire connaître ses activités, d’obtenir la conclusion de contrats auprès des participants, joueurs professionnels de football et de golf, ce qu’elle justifie avoir pu réaliser, ces événements ayant grandement contribué au développement de son chiffre d’affaires ;

— c’est également à tort que le tribunal administratif a estimé qu’il n’était pas justifié de l’existence de contreparties aux dépenses de cadeaux exposées dans le cadre de parrainage de nouveaux clients, alors que celles-ci ont effectivement contribué au développement de sa clientèle et de son chiffre d’affaires ;

— il en est de même des dépenses de cadeaux exposées au bénéfice de tiers, pour lesquelles elle justifie d’un intérêt pour son exploitation, ces dépenses ayant eu pour objet de récompenser des intermédiaires, de fidéliser des partenaires commerciaux et d’encourager la participation à des formations professionnelles ;

— contrairement à ce qu’ont retenu les premiers juges, les dépenses identifiées comme ayant fait l’objet d’une imputation comptable erronée ne concernent pas des immobilisations, mais des charges déductibles se rapportant à l’achat de matériels de bureau ;

— enfin, les autres dépenses en litige, qui ne font pas doublon avec d’autres dépenses comptabilisées, présentaient également un intérêt pour son exploitation, ainsi qu’elle en justifie et que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a d’ailleurs proposé de l’admettre ;

— elle est fondée à contester, par voie de conséquence, les suppléments de CVAE mis à sa charge au titre des mêmes exercices ;

— elle est également fondée à contester, par voie de conséquence, les intérêts de retard mis à sa charge ;

— c’est à bon droit que le tribunal administratif a prononcé une décharge de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts, appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés en litige ; la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-INF-10-20 conforte, en son paragraphe 30, son analyse en ce qui concerne la portée de la charge de la preuve pesant sur l’administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 décembre 2024, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête et, par la voie de l’appel incident, à l’annulation du jugement attaqué, en tant qu’il prononce la décharge partielle de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts, appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés en litige, ainsi qu’à la remise à la charge de la SASU Capfinances des fractions de cette majoration dont la décharge a ainsi été prononcée.

Elle soutient que :

— si, à l’issue des différents recours exercés par la SASU Capfinances, l’administration a admis la déduction des dépenses de cadeaux pour lesquelles la société a présenté des éléments probants permettant d’établir que les cadeaux en cause ont été octroyés à ses MIA dans le cadre de concours collectifs dont le résultat dépendait des performances commerciales des intéressés, tel n’a pas été le cas s’agissant des dépenses demeurant le litige, au titre desquelles la SASU Capfinances se borne à présenter un tableau explicatif, élaboré par la société elle-même et qui n’est assorti d’aucun élément probant ; la société n’a, en particulier, pas établi que les MIA concernés ont atteint les objectifs fixés pour bénéficier de cadeaux, ni n’a justifié de la nature exacte de ses liens avec les bénéficiaires des dépenses portant sur des voyages ; au surplus, les cadeaux offerts à des MIA étaient au nombre des éléments de rémunération visés à l’article R. 511-3 du code des assurances et ils auraient dû, à ce titre, être portés par la société sur des déclarations annuelles des honoraires et commissions et être soumis aux cotisations sociales, qu’elle n’a pas souscrites avant l’engagement du contrôle dont elle a fait l’objet ;

— en ce qui concerne les dépenses de sponsoring, aucun lien ne peut être établi, au vu des éléments fournis par la SASU Capfinances, entre, d’une part, l’événement « Plug Foot », dont elle fait état et qui s’est tenu les 23 décembre 2013 et 22 décembre 2014, et, d’autre part, les dépenses que la société lui associe, lesquelles ont été portées au compte 623410 « Cadeaux à la clientèle » ; aucun élément ne permet de considérer que ces dépenses concernent effectivement l’achat de cadeaux remis à l’organisateur ou à des joueurs participants alors qu’elles ont été exposées sur une période s’étendant du 30 novembre 2013 au 28 février 2015 ; de même, la SASU Capfinances n’a pas davantage apporté d’éléments probants permettant d’établir que les dépenses, d’ailleurs appuyées par aucun justificatif, qu’elle a rapprochées de l’événement « Golf Shop 78 » correspondent à des dépenses publicitaires exposées au cours d’une compétition de golf ;

— la SASU Capfinances n’apporte aucun élément probant, tels des documents attestant des parrainages allégués et de l’identité des bénéficiaires, permettant d’établir que les chèques cadeaux qu’elle répertorie dans un tableau qu’elle a elle-même élaboré, ont été attribués à leurs bénéficiaires dans le cadre de parrainages ;

— de même, la société n’a produit aucun élément de nature à justifier de la réalité des prestations qui lui auraient été rendues par les tiers auxquels elle indique, sur la base du tableau fourni par elle, avoir attribué des cadeaux ; dans ces conditions, ces dépenses ne peuvent être regardées comme présentant un intérêt pour l’exploitation de la SASU Capfinances ;

— la société appelante n’a produit aucun justificatif de nature à établir que les achats de matériels qu’elle indique avoir comptabilisés par erreur dans le compte 623410 « Cadeaux aux agents » au lieu du compte 606300 « Petit matériel et outillage » concernaient des biens utiles pour son activité ; en tout état de cause, les achats d’un montant supérieur à 500 euros avaient vocation à être portés en immobilisations et ne pouvaient donc être comptabilisés en tant que charges des exercices concernés ;

— la SASU Capfinances n’a apporté aucun élément probant au soutien de ses allégations selon lesquelles les autres dépenses comptabilisées par elle en tant que charges se rapportaient à des cadeaux offerts à ses salariés dans le cadre d’un concours organisé dans l’entreprise dans le but de motiver son équipe et d’accroître son chiffre d’affaires ; elle ne peut, à cet égard, utilement se prévaloir de l’avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, qui ne lie pas l’administration ;

— c’est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont étaient assortis les suppléments d’impôt sur les sociétés contestés, alors que, pour justifier de l’intention d’éluder l’impôt qu’elle prêtait à la SASU Capfinances, l’administration ne s’est pas limitée à faire valoir l’importance du montant des charges irrégulièrement déduites par cette société de ses résultats imposables, mais aussi les circonstances que ces dépenses ont été validées par les deux dirigeants de cette société, alors que ceux-ci ne pouvaient pas en ignorer le caractère non déductible et que ces manquements étaient récurrents sur deux exercices comptables successifs ; en outre, s’agissant des autres dépenses ne faisant pas l’objet d’une contestation en ce qui concerne le bien-fondé des impositions correspondantes, la SASU Capfinances ne pouvait ignorer qu’elle devait réintégrer à ses résultats imposables les avantages en nature qu’elle avait servis, à hauteur de montants importants, à deux de ses dirigeants, ainsi que les dépenses se rapportant à un voyage offert à l’un de ses cogérants et qui présentaient manifestement un caractère personnel.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des assurances ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Conseil Assurance Patrimoine Finances (Capfinances) exerce une activité de gestion de patrimoine et d’apporteur d’affaires auprès de compagnies d’assurance. Cette société rémunère des mandataires intermédiaires en assurance (MIA) qui sont chargés de proposer et de faire signer des contrats d’engagement de souscription à des personnes physiques. La SASU Capfinances a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période s’étendant du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2015. A l’issue de ce contrôle, le service a notamment remis en cause la déductibilité, en tant que charges des exercices concernés, de dépenses de cadeaux exposées par la SASU Capfinances au bénéfice de MIA ou de tiers, et de dépenses de sponsoring, après avoir estimé que les justifications fournies quant à l’intérêt de ces dépenses pour l’entreprise n’étaient pas suffisantes. Le service a fait connaître à la SASU Capfinances son analyse par une proposition de rectification qu’il lui a adressée le 25 octobre 2017.

2. La SASU Capfinances a présenté des observations, qui n’ont pas convaincu le service de reconsidérer son appréciation, mais l’interlocuteur fiscal interrégional, saisi de ce différend, a accepté, dans un souci de réalisme économique, d’admettre en déduction, au vu des justificatifs produits à leur appui, certaines des dépenses de cadeaux en litige et la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, consultée à la demande de la société, a émis un avis pour partie défavorable au maintien des rectifications restantes, que l’administration a décidé de suivre partiellement. Dans ces conditions, les suppléments d’impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) résultant, au titre des exercices clos en 2014 et 2015, des rehaussements maintenus à la charge de la SASU Capfinances ont été mis en recouvrement le 29 janvier 2021, à hauteur d’un montant total de 165 034 euros, pénalités incluses, les suppléments d’impôt sur les sociétés ayant donné lieu à l’application de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts.

3. Sa réclamation n’ayant été que partiellement admise, la SASU Capfinances a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de CVAE auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par un jugement du 26 juillet 2024, le tribunal administratif de Rouen, d’une part, a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels la SASU Capfinances a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 calculés sur les bases de, respectivement, 45 069 euros et 104 004 euros, et, d’autre part, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. La SASU Capfinances relève appel de ce jugement en tant qu’il ne lui donne pas entièrement satisfaction. La ministre chargée des comptes publics, par la voie de l’appel incident, demande l’annulation du même jugement, en tant qu’il prononce la décharge partielle de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés en litige et demande le rétablissement de cette majoration.

Sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur les sociétés :

4. En vertu du I de l’article 209 du code général des impôts, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés, notamment, d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 de ce code. Aux termes de l’article 39 du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (). / () / 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu’elles sont exposées dans l’intérêt direct de l’exploitation ; / () / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / () / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; / () / e. Les cadeaux de toute nature, à l’exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; / f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. / () ".

5. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

6. Au cours du contrôle dont la SASU Capfinances a fait l’objet, la vérificatrice a constaté que, sur les déclarations de résultats souscrites par elle au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, cette société avait porté, en déduction des résultats imposables de ces exercices, des dépenses de frais généraux représentant les montants respectifs de 917 725 euros et 1 867 566 euros et consistant, selon leur imputation comptable et les explications fournies, en des dépenses de cadeaux, exposées au bénéfice de MIA, de salariés, de clients, dans le cadre de parrainages, ou de tiers et en des dépenses de sponsoring.

En ce qui concerne les dépenses de cadeaux :

7. Il résulte des dispositions citées ci-dessus du 5 de l’article 39 du code général des impôts que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles des résultats imposables des exercices au cours desquelles elles ont été engagées. Il en va cependant autrement si l’entreprise ne justifie pas de l’intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l’entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l’administration établit que le montant d’une dépense est excessif au regard de l’intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l’entreprise.

S’agissant des cadeaux attribués à des MIA :

8. La SASU Capfinances a porté, dans la comptabilité des exercices clos en 2014 et en 2015, des dépenses de cadeaux comme ayant été exposées au bénéfice de MIA et représentant les montants respectifs de 88 441 euros et 180 492 euros. Dans le dernier état de son analyse, au vu de l’avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et de la réclamation introduite par cette société, l’administration a estimé qu’il y avait lieu d’admettre en déduction celles de ces dépenses pour lesquelles avaient été produits des justificatifs regardés par elle comme probants, puisque permettant d’identifier les bénéficiaires de ces dépenses, à savoir des MIA rémunérés par la SASU Capfinances, et de rattacher ces attributions de cadeaux à des concours collectifs organisés par la société pour accroître la motivation des intéressés, de même que pour récompenser le niveau de performance atteint par les bénéficiaires de ces cadeaux au regard des objectifs commerciaux qui leur avaient été assignés.

9. La SASU Capfinances soutient que la déductibilité des autres dépenses comptabilisées par elle en tant que dépenses d’achat de cadeaux attribués à des MIA a été remise en cause à tort par l’administration. Toutefois, si les tableaux, insérés dans les écritures produites par la société requérante devant la cour et dont elle se prévaut, identifient les bénéficiaires de ces dépenses, ainsi que la nature et la valeur des cadeaux qui leur ont été remis et exposent le contexte dans lequel chacune de ces attributions est intervenue, ils ne permettent pas, par leurs seules mentions, s’agissant de l’essentiel des dépenses en cause, d’établir que l’attribution des cadeaux que ces dépenses avaient pour objet d’acquérir s’inscrivait effectivement dans le cadre de concours organisés par la société pour stimuler l’engagement des MIA et qu’elle était conditionnée à la réalisation, par le lauréat, d’un objectif commercial préalablement fixé et clairement identifié, ce que ne constitue pas, notamment, la seule participation à une évaluation de compétences techniques ou encore le simple constat d’une ancienneté dans les fonctions.

10. En revanche, il résulte de l’examen de ces mêmes tableaux et des pièces produites par la SASU Capfinances à leur appui que, s’agissant de l’exercice clos en 2014, il doit être tenu pour établi que la dépense exposée pour un montant de 2 300 euros et portant sur un voyage s’inscrit dans le cadre d’un concours, fût-il individuel, organisé par cette société pour motiver l’une de ses MIA et que l’intéressée avait atteint les objectifs commerciaux qui lui avaient été assignés. Il en est de même de la dépense d’un montant de 1 350 euros portant également sur un voyage offert à un autre MIA à l’issue d’un concours individuel au terme duquel l’intéressé a dépassé l’objectif commercial qui lui avait été fixé en matière de souscription de contrats dits « A » et, enfin, d’une autre dépense portant sur un chèque voyage d’une valeur de 2 700 euros attribué à un autre MIA pour avoir atteint, à l’issue d’un autre concours individuel, les objectifs commerciaux assignés, en matière de souscription de contrats « A », de contrats avec versement de prime unique et de contrats avec versement de primes périodiques.

11. Si la ministre fait valoir que les cadeaux ainsi attribués à ces MIA doivent être regardés comme constituant des compléments de la rémunération versée aux intéressés par la SASU Capfinances, à laquelle il incombait de porter ces éléments sur une déclaration annuelle des salaires, la circonstance qu’elle ne se soit pas conformée à cette obligation déclarative en matière sociale s’avère, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Il suit de là que la SASU Capfinances, qui justifie ainsi que ces dépenses répondaient à un intérêt direct pour son activité présente et future, consistant à entretenir la motivation de ses MIA, est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a remis en cause, comme appuyée de justificatifs insuffisamment probants, la déductibilité de ces dépenses, ainsi exposées par elle au titre de l’exercice clos en 2014. La société requérante est, dès lors, fondée à demander une réduction, à concurrence d’un montant total de 6 350 euros, des bases d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre de cet exercice.

S’agissant des cadeaux attribués à un agent :

12. La SASU Capfinances a, au cours de l’exercice clos en 2014, enregistré, dans un compte 623410 « Cadeaux aux agents », une somme de 2 300 euros qu’elle a présentée comme exposée dans le but de récompenser l’un de ses agents lauréat d’un concours interne visant à augmenter son chiffre d’affaires et le nombre de souscription de contrats. L’administration a remis en cause la déductibilité de cette dépense après avoir estimé, d’une part, que la SASU Capfinances n’avait fourni aucun élément probant au soutien de ses allégations quant à l’intérêt de cette dépense pour son exploitation et, d’autre part, que cette dépense faisait doublon avec une autre dépense de même montant portée à la même date du 15 janvier 2014 au débit du même compte.

13. La SASU Capfinances soutient qu’elle a attribué, à la même date, deux cadeaux au même agent, qui avait gagné deux concours différents en atteignant les objectifs commerciaux fixés dans le cadre de chacun d’eux, de sorte que ces deux dépenses, dont la première a d’ailleurs été admise en déduction par l’administration, ne font pas double emploi. Par les éléments qu’elle fournit au soutien de ses allégations sur ce point, dans une situation dans laquelle, au demeurant, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a été d’avis d’abandonner ce chef de rectification, la SASU Capfinances doit être regardée comme justifiant de la réalité du concours individuel organisé par elle du 15 août 2013 au 14 décembre 2013 et de ce que l’agent ayant remporté ce concours a effectivement atteint les objectifs commerciaux qui lui avaient été assignés dans ce cadre. Il suit de là que la SASU Capfinances, qui établit ainsi que cette dépense répondait à un intérêt direct pour son activité présente et future, consistant à entretenir la motivation de ses agents et à développer ses ventes, est fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a remis en cause la déductibilité de cette dépense, ainsi exposée par elle au titre de l’exercice clos en 2014, et qu’elle est, dès lors, fondée à demander une réduction supplémentaire, à concurrence de ce montant total de 2 300 euros, des bases d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées au titre de cet exercice.

S’agissant des cadeaux attribués à des clients :

14. La vérification de comptabilité dont la SASU Capfinances a fait l’objet a permis de mettre en évidence la comptabilisation, par cette société, en tant que charges de l’exercice clos en 2015, pour un montant total de 35 000 euros, de dépenses portant sur l’achat de cartes cadeaux. La SASU Capfinances a précisé que ces dépenses avaient été exposées par elle afin de récompenser, dans le cadre d’un dispositif de parrainage, des clients qui lui avaient permis d’entrer en contact avec de nouveaux clients recommandés par eux parmi leurs connaissances.

15. Toutefois, la société appelante n’a fourni aucun document probant de nature à justifier de l’organisation effective du dispositif de parrainage dont elle fait état, les seules circonstances que son chiffre d’affaires a connu une croissance significative au cours de l’exercice clos en 2015, par rapport aux exercices précédents, et que le nombre de nouveaux clients ainsi que le volume des versements a également cru significativement durant la même période ne pouvant suffire à établir que les dépenses de cadeaux en cause s’inscrivaient effectivement dans le cadre de la mise en œuvre d’un tel dispositif de parrainage et qu’elles présentaient un intérêt suffisamment direct pour son exploitation. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déductibilité de ces dépenses du résultat imposable de l’exercice clos en 2015.

S’agissant des cadeaux attribués à des tiers :

16. Dans le cadre du contrôle dont elle a fait l’objet, la SASU Capfinances a identifié certaines des dépenses de cadeaux portées dans sa comptabilité des exercices clos en 2014 et en 2015 comme correspondant à l’achat de cadeaux attribués par elle à des tiers. La société a précisé qu’il s’agissait pour elle de gratifier des intermédiaires qui lui avaient permis d’entrer en relation avec de nouveaux clients ou avec de nouveaux partenaires de travail, et, par ailleurs, de remercier les participants à une formation commerciale.

17. Toutefois, les mentions figurant dans les deux tableaux produits par la SASU Capfinances au soutien de ses allégations sur ce point ne sont pas de nature à permettre d’établir un lien certain entre le rôle attribué aux bénéficiaires de ces cadeaux et, d’une part, les contrats d’épargne retraite dont une copie est jointe à ce tableau, ou, d’autre part, la participation à une formation professionnelle au sujet de laquelle aucune précision ni justification n’est donnée. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déductibilité de ces dépenses après avoir estimé que la SASU Capfinances ne justifiait pas qu’elles répondaient à un intérêt identifiable et suffisamment direct pour son exploitation.

En ce qui concerne les dépenses de sponsoring :

18. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SASU Capfinances a fait l’objet, il est apparu que cette société avait inscrit, au cours des exercices clos les 30 septembre 2014 et en 2015, au compte 623410 « Cadeaux à la clientèle », des dépenses représentant les montants totaux respectifs de 26 400 euros et 26 990 euros. La SASU Capfinances a rattaché ces dépenses à deux événements sportifs, à savoir à une exhibition de football en salle dénommée « Plug Foot » organisée, à deux reprises, à Rouen le 23 décembre 2013 et le 22 décembre 2014 et associant des joueurs professionnels, ainsi qu’à une compétition de golf dénommée « Golf Shop 78 », en précisant qu’elle figurait parmi les sponsors officiels de ces événements sportifs et qu’elle entendait, par ce soutien affiché, accroître sa notoriété auprès des sportifs professionnels et obtenir la conclusion de nouveaux contrats auprès de clients disposant d’un potentiel financier élevé.

19. Toutefois, en se bornant à produire des photographies et des articles de la presse locale se rapportant à l’événement « Plug Foot », ainsi qu’une liste de sportifs qui auraient souscrit un contrat auprès d’elle, la SASU Capfinances ne justifie ni de la réalité du soutien apporté par elle à ces manifestations sportives, ni, en tout état de cause, de la correcte imputation des dépenses correspondantes dans sa comptabilité. A cet égard, si la SASU Capfinances a justifié les modalités de comptabilisation choisies par elle en exposant que son soutien à l’événement « Plug Foot » s’est concrétisé par l’achat d’une montre, d’un voyage et de cartes cadeaux offerts aux responsables de la société organisatrice en contrepartie d’une liste des joueurs participants et de leurs coordonnées, elle n’a apporté aucun élément probant au soutien de ses allégations sur ce point. En outre, elle n’a aucunement justifié du soutien qu’elle aurait apporté à l’événement « Golf Shop 78 ». Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déductibilité de ces dépenses, après avoir estimé qu’elles n’avaient pas été appuyées de justificatifs suffisants.

En ce qui concerne les erreurs comptables :

20. La SASU Capfinances a soutenu, dans les observations qu’elle a formulées en réponse à la proposition de rectification qui lui avait été adressée le 25 octobre 2017, que plusieurs dépenses qu’elle avait exposées au cours des exercices d’imposition en litige avaient été enregistrées par erreur au compte 623410 « Cadeaux aux agents », alors que ces dépenses avaient consisté en l’achat de petits matériels et auraient dû être portées au compte 606300 « Petit matériel et outillage ». L’administration n’a pas accueilli cette contestation, au motif que la société n’avait pas justifié de l’intérêt qu’auraient pu représenter, pour son exploitation, ces achats, dont certains se rapportaient d’ailleurs à des biens d’une valeur supérieure à 500 euros ayant vocation à être immobilisés.

21. A supposer même que la SASU Capfinances soit fondée à contester le caractère d’immobilisation amortissable que l’administration a entendu attribuer à plusieurs des biens en cause, dont elle présente le détail sous la forme de deux tableaux, il n’en demeure pas moins que ce chef de rectification n’est pas fondé sur ce seul motif, en réalité surabondant, mais, à titre principal, sur celui tiré de ce que la SASU Capfinances n’a pas justifié de ce que les achats en cause répondaient à un intérêt effectif pour son exploitation. A cet égard, il ressort des mentions des tableaux fournis par la société que les biens achetés, d’ailleurs initialement comptabilisés en tant que cadeaux destinés aux agents, consistent essentiellement en plusieurs ordinateurs portables, des tablettes, une console de jeux, ainsi qu’en du matériel de bureau dont la nature exacte n’est pas précisée. L’intérêt de telles dépenses pour l’exploitation de la SASU Capfinances ne peut être tenu pour établi par ces seuls tableaux, dont les mentions ne sont étayées par aucun élément probant en ce sens, ni d’ailleurs par aucune facture. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déductibilité de ces dépenses en tant que charges des exercices concernés.

Sur le bien-fondé des suppléments de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises :

22. Aux termes de l’article 1586 sexies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « Pour la généralité des entreprises, à l’exception des entreprises visées aux II à VI : / () 4. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : a) D’une part, le chiffre d’affaires (). b) Et, d’autre part : () les autres charges de gestion courante ». Les dispositions de l’article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d’éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l’une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l’année d’imposition concernée, dont l’application est obligatoire pour l’entreprise en cause.

23. Il appartiendra à l’administration de tirer les conséquences, en ce qui concerne le montant des suppléments de CVAE mis à la charge de la SASU Capfinances, des réductions de base définies aux points 11 et 13, résultant de l’admission en déduction de charges d’exploitation courante dont la déductibilité des résultats déclarés par cette société au titre des exercices clos en 2014 et 2015 avait été remise en cause par l’administration.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne l’intérêt de retard :

24. Il résulte de ce qui précède que la SASU Capfinances doit, comme elle le demande, être déchargée de l’intérêt de retard que l’administration a appliqué, sur le fondement des dispositions de l’article 1727 du code général des impôts, à la fraction des suppléments d’impôt sur les sociétés et de CVAE dont la décharge est prononcée par le présent arrêt.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

26. L’administration a assorti de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l’article 1729 du code général des impôts, les suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels elle a assujetti la SASU Capfinances au titre des exercices clos en 2014 et en 2015.

27. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe, l’application de cette majoration à ces suppléments d’impôt, l’administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification qu’elle a adressée le 25 octobre 2017 à la SASU Capfinances, d’une part, que cette société ne pouvait raisonnablement ignorer que les avantages en nature servis à ses deux dirigeants, liés à l’utilisation personnelle de véhicules mis à leur disposition à titre professionnel, devaient faire l’objet d’une comptabilisation. La même proposition de rectification retient, d’autre part, que les dirigeants de la SASU Capfinances ne pouvaient ignorer qu’ils avaient comptabilisé, en tant que charges exceptionnelles, des remboursements versés à des tiers qui n’étaient pas ses clients, mais ceux d’une société auprès de laquelle elle jouait le rôle d’un apporteur d’affaires. Cette proposition de rectification retient, par ailleurs, que les frais généraux de la SASU Capfinances avaient connu, au cours des exercices en cause, une croissance notablement supérieure à celle des bénéfices, enfin, que les dirigeants de la société ne pouvaient ignorer que les remboursements de frais de colloques servis à l’un d’eux correspondaient, en réalité, à des dépenses de voyage et à des achats de places à des matchs de football.

28. La ministre s’approprie ces considérations en appel, en insistant sur les circonstances que la déduction des charges était validée directement par les deux dirigeants de la SASU Capfinances, qui ne pouvaient ignorer qu’une partie notable des dépenses en cause n’étaient pas déductibles par nature, ainsi que sur le caractère répété des manquements commis.

29. Toutefois, comme l’a retenu le tribunal administratif, si, par ces considérations, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt qui a animé la SASU Capfinances, s’agissant du chef de rectification afférent aux avantages en nature occultes accordés à ses dirigeants, dont le bien-fondé n’a d’ailleurs pas été contesté, ces considérations ne peuvent suffire à apporter la preuve d’une telle intention s’agissant, d’une part, du remboursement, en lieu et place d’une société avec laquelle la SASU Capfinances disposait d’intérêts communs, de sommes aux souscripteurs d’un investissement qui s’est avéré frauduleux, ni, d’autre part, de la déduction en charges de dépenses exposées au bénéfice de mandataires ou d’intermédiaires et que la SASU Capfinances n’a pas été systématiquement en mesure d’appuyer par des justificatifs probants, la circonstance que les charges irrégulièrement déduites ont représenté une fraction notable des bénéfices réalisés, de l’ordre de 18 % et de 12 % au titre de chacun des deux exercices en cause, n’étant pas de nature, même en y ajoutant le caractère répété sur les deux exercices de ces déductions, à caractériser une intention délibérée de la société appelante de se soustraire à ses obligations fiscales. Il suit de là que la ministre chargée des comptes publiques n’est pas fondée à soutenir que les premiers juges ont prononcé à tort la décharge de la fraction de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés se rapportant à ces chefs de rectification.

30. Il résulte de tout ce qui précède que, d’une part, la SASU Capfinances est seulement fondée, dans la mesure de ce qui a été dit aux points 11 et 13, à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen n’a fait que partiellement droit à sa demande et que, d’autre part, la ministre chargée des comptes publics n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le même jugement, le tribunal administratif de Rouen a déchargé la SASU Capfinances d’une partie de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux suppléments d’impôt sur le revenu auxquels cette société a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et en 2015.

Sur les frais liés au litige :

31. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l’essentiel.

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases soumises à l’impôt sur les sociétés et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) qui ont été assignées à la SASU Capfinances au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 sont réduites conformément aux motifs énoncés, respectivement, aux points 11 et 13 et au point 23 du présent arrêt.

Article 2 : La SASU Capfinances est déchargée de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 et celles résultant de la réduction de bases prononcée à l’article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement no 2202486 du 26 juillet 2024 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Les conclusions d’appel incident présentées par la ministre chargée des comptes publics et le surplus des conclusions de la requête sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SASU Capfinances ainsi qu’à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 19 juin 2025 à laquelle siégeaient :

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation

de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative ;

— M. Jean-François Papin, premier conseiller ;

— M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation

de jugement,

Signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : N. Diyas

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Nora Diyas

1

N°24DA01896

1

3

N°« Numéro »