Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D E et M^me B E née C, son épouse, ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 à la suite de la reprise du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) auquel ils avaient estimé pouvoir prétendre, à hauteur d’un montant de 49 296 euros, au titre de l’année 2018.

Par un jugement n° 2109379 du 27 septembre 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 novembre 2024, le 8 avril 2025 et le 27 mai 2025, M. et M^me E, représentés par la SAS Hepta, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— c’est à tort que le bénéfice du CIMR qu’ils avaient obtenu au titre de l’année 2018 a été remis en cause, alors que la baisse de leurs revenus respectifs subie par chacun d’eux au titre de l’année 2019 résultait uniquement d’une variation à la baisse de leur activité, pour des raisons indépendantes de leur volonté, liées à un changement de leurs situations professionnelles ne caractérisant aucune volonté d’optimisation fiscale ; il résulte d’ailleurs de l’examen des travaux parlementaires ayant précédé l’adoption des dispositions du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 que l’intention du législateur était de prévenir l’optimisation fiscale et d’éviter, en particulier, que des contribuables augmentent artificiellement leurs revenus de l’année 2018 pour bénéficier du CIMR, ce qui n’est pas leur cas ;

— le paragraphe 170 de l’instruction publiée le 31 octobre 2018 au bulletin officiel des finances publiques, sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-20, dont ils n’entendent pas invoquer le bénéfice, mais qu’ils citent seulement dans le cadre d’un raisonnement par analogie, donne des exemples confortant leur analyse de variations d’activité dans le cadre d’une exploitation commerciale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2025, et par un mémoire, enregistré le 13 mai 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

— si M. E a créé en 2018 son activité libérale et signé un contrat de collaboration pour une durée déterminée d’un an à compter du 1er février 2018, pour créer ensuite son propre cabinet, qui, en raison de la réalisation des travaux nécessaires, n’a pu ouvrir qu’en septembre 2019, générant ainsi une baisse de son revenu de l’année 2019 par rapport à celui de 2018, cette situation n’apparaît pas indépendante de la volonté de l’intéressé, qui savait nécessairement, dès le 1er novembre 2018, compte tenu du délai de préavis de trois mois prévu par son contrat, que celui-ci ne serait pas renouvelé et qui n’a pas pris les mesures propres à permettre une ouverture plus précoce de son cabinet et préserver son revenu ;

— si M^me E a créé elle aussi son activité libérale en 2018 et signé un contrat de collaboration le 8 janvier 2018, elle a fait connaître, dès le 17 avril 2018, au cours de la période d’essai prévue par son contrat, sa décision de mettre fin à ce contrat, qui a été effective le 8 juillet 2018, puis n’a exercé aucune activité jusqu’en septembre 2018, période à compter de laquelle elle n’a effectué des remplacements qu’à raison de trois demi-journées par semaine, pour n’exercer, en 2019, qu’en tant que remplaçante à temps partiel, générant ainsi une baisse de ses revenus de l’année 2019 par rapport à ceux de l’année 2018 ; cette situation n’apparaît pas indépendante de sa volonté, dès lors qu’elle a mis fin sciemment à son engagement puis a réduit, en toute connaissance de cause, son activité ;

— ainsi, M. et M^me E ne démontrent pas que, au sens du 2° du 2 du E du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, la baisse de leurs revenus en 2019 résulte uniquement de la variation de leur activité par rapport à celle de l’année 2018, sans qu’ils puissent utilement se prévaloir des travaux parlementaires se rapportant à une autre disposition du II de l’article 60 ;

— M. et M^me E ne sont pas fondés à se prévaloir d’un extrait de la doctrine administrative dans les prévisions duquel ils n’entrent pas.

Un mémoire, présenté par la ministre chargée des comptes publics, a été enregistré le 18 juin 2025, soit après la clôture de l’instruction prévue à l’article R. 613-2 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

— et les observations de M^e Rousseau, substituant M^e Blanquart, représentant M. et M^me E.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. M. D E et M^me B E née C, son épouse, exercent, à titre libéral, respectivement, l’activité de médecin spécialiste en ophtalmologie et de médecin spécialiste en gynécologie et obstétrique. Au titre de l’année 2018, année de transition précédant l’entrée en vigueur de la retenue à la source, leur foyer fiscal a bénéficié, eu égard aux éléments déclarés par eux, d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) d’un montant de 49 296 euros.

2. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration a entendu remettre en cause le bénéfice de ce CIMR. M. et M^me E ont demandé, par un courrier électronique adressé au service le 23 décembre 2020 puis par une réclamation formée le 19 avril 2021, le rétablissement de ce CIMR.

3. Ces réclamations ayant été rejetées, M. et M^me E ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 à la suite de la reprise du CIMR auquel ils avaient estimé pouvoir prétendre. M. et M^me E relèvent appel du jugement du 27 septembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur l’éligibilité au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement :

4. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d’acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l’article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

5. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : " A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / () / E. – 1. Le montant net imposable () des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E () est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E () ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E (). / Le présent 2 n’est pas applicable lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d’une création d’activité en 2018. Toutefois, lorsque le bénéfice réalisé en 2019 par le membre concerné du foyer () est inférieur au bénéfice réalisé en 2018 (), le crédit d’impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu’elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018. / () ".

6. Il résulte des dispositions du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le CIMR dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Cependant, lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d’une création d’activité en 2018, le crédit d’impôt est remis en cause, lorsque le bénéfice réalisé en 2019 par le membre concerné du foyer est inférieur au bénéfice réalisé en 2018 à hauteur de la différence constatée, lorsqu’elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018.

7. Pour justifier d’une telle situation, les appelants soutiennent que M. E, qui exerçait jusqu’alors en tant que praticien hospitalier, a créé, en 2018, son activité libérale en signant, avec un autre praticien libéral, un contrat de collaboration d’une durée d’un an prenant effet à compter du 1er février 2018. Il n’est pas contesté que, le cocontractant de M. E n’ayant pas souhaité poursuivre leur collaboration, ce contrat, dont les stipulations ne prévoyaient pas de possibilité de tacite reconduction, a pris fin à son terme, en février 2019 et n’a pas été renouvelé. M. E a, dans ces conditions, nourri un projet d’installation dans une autre commune, mais, compte tenu du délai nécessaire pour réaliser les travaux destinés à rénover et à rendre accessible le local choisi, ainsi que pour acquérir et faire installer le matériel requis, n’a été à même d’ouvrir son cabinet qu’en septembre 2019, de sorte qu’il n’a perçu aucun revenu de mars 2019 à fin août 2019.

8. Les appelants soutiennent, s’agissant de M^me E, qu’après avoir exercé, de 2014 à fin 2016, dans une clinique privée, puis avoir interrompu son activité pour s’occuper de ses deux premiers enfants en bas âge, elle a également créé son activité libérale en 2018, en signant un contrat de collaboration avec une clinique à compter du 8 janvier 2018. Cependant, les appelants exposent, sans être contredits, que, devant l’impossibilité de trouver un mode d’organisation permettant de rendre compatible l’exercice de son activité professionnelle avec les contraintes de sa vie familiale, M^me E a dû renoncer, d’un commun accord avec la clinique, à leur collaboration dès le 17 avril 2018, au cours de la période d’essai prévue par le contrat, cette décision ayant pris effet le 8 juillet 2018. M^me E n’a, ensuite, exercé aucune activité en juillet et en août 2018, puis n’a effectué que des remplacements à compter de septembre 2018, à raison de trois demi-journées par semaine, jusqu’à mars 2020.

9. Il résulte des éléments ainsi avancés par M. et M^me E, que leurs revenus ont connu, dans les circonstances qui ont été exposées aux deux points précédents et qui ne font pas l’objet d’une contestation par la ministre, une baisse significative en 2019 par rapport à ceux que les intéressés avaient perçus en 2018. En outre, il résulte également de ce qui a été dit aux mêmes points que M. et M^me E doivent être regardés comme apportant des éléments de nature à établir que cette diminution, en 2019, des revenus perçus par leur foyer fiscal, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, par rapport à ceux procurés par l’activité libérale exercée par chacun d’eux en 2018 résulte uniquement de la variation de leur activité, au sens des dispositions précitées du 2 du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 portant loi de finances pour 2017. D’ailleurs, il résulte des avis d’imposition produits par les requérants au titre des années postérieures 2020 et 2021, que le revenu du foyer fiscal de M. et M^me E a été, pour chacune de ces années, du même ordre que celui déclaré au titre de l’année 2018. La circonstance invoquée par la ministre selon laquelle cette variation, à la baisse, de l’activité des intéressés ne résulte pas exclusivement de motifs indépendants de leur volonté, est, par elle-même, sans incidence sur l’application de ces dispositions dès lors qu’elle ne suffit pas, dans les circonstances rappelées aux deux points précédents, à révéler un comportement d’optimisation fiscale ni une gestion anormale. Dès lors, M. et M^me E sont fondés à soutenir que l’administration a remis en cause à tort le CIMR dont ils s’étaient prévalus au titre de l’année 2018 et qu’ils peuvent, par suite, prétendre à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 en conséquence de la reprise de ce CIMR.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me E sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

11. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat, sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et M^me E et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 2109379 du 27 septembre 2024 du tribunal administratif de Lille est annulé.

Article 2 : M. et M^me E sont déchargés de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2019 à la suite de la reprise du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) d’un montant de 49 296 euros dont ils s’étaient prévalus au titre de l’année 2018.

Article 3 : L’Etat versera à M. et M^me E la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D E, à M^me B E née C, ainsi qu’à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 19 juin 2025 à laquelle siégeaient :

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative ;

— M. Jean-François Papin, premier conseiller ;

— M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de la formation

de jugement,

Signé : F.-X. Pin

La greffière,

Signé : N. Diyas

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Nora Diyas

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N°24DA02365