Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C… et B… A… ont demandé au tribunal administratif d’Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, et de leur accorder le sursis de paiement des impositions contestées.

Par un jugement nos 2002627-2002628-2103220 du 17 novembre 2022, le tribunal administratif d’Amiens, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement, a réduit la base de l’impôt sur le revenu auquel M. et M^me A… ont été assujettis, d’une part, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l’année 2015 à concurrence du profit sur le Trésor réintégré à raison de rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les gains de course de M. A… réalisés au premier trimestre 2015, d’autre part, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2009 à 2015 à concurrence des sommes correspondant aux gains de courses réalisés par M^me A… au cours de ces années et réintégrés par le service dans ses revenus imposables, les a déchargés en conséquence des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2015, et des intérêts de retard et pénalités de l’article 1729 du code général des impôts correspondant à ces droits ainsi que des pénalités appliquées au titre du c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour avant cassation :

Par une requête, enregistrée le 19 janvier 2023, et des mémoires, enregistrés le 6 décembre 2023, le 12 février 2024, le 2 mars 2024, le 20 mars 2024, M. et M^me A…, représentés par M^e Hoin, ont demandé à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il n’a pas intégralement fait droit à leur demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2023, et un mémoire enregistré le 16 février 2024, la ministre de l’action et des comptes publics a conclu au non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Par un arrêt n° 23DA00119 du 13 juin 2024, la cour administrative d’appel de Douai, a, premièrement, constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer, à concurrence des dégrèvements de 1 745 euros et de 779 euros prononcés en cours d’instance, deuxièmement, déchargé, en droits et pénalités, M. et M^me A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de la rectification de leurs revenus fonciers au titre de l’année 2016 et de la réintégration dans leur revenu global d’une soulte versée à l’ex-épouse de M. A… au titre des années 2016 et 2017, pour des montants respectifs de 243 522 euros et 196 227 euros, troisièmement, réduit les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux assignées à M. et M^me A… au titre de l’année 2014, à concurrence de la prise en compte, pour le calcul de ses revenus imposables dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, de la somme totale de 1 826,52 euros, considérée à tort par l’administration comme des revenus distribués au profit de M^me A… par l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (E…) B… A… D…, quatrièmement, déchargé M. et M^me A…, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 et celles qui résultent de l’arrêt, cinquièmement, réformé, en ce qu’il avait de contraire, le jugement nos 2002627-2002628-2103220 du 17 novembre 2022 du tribunal administratif d’Amiens, enfin, rejeté le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A….

Par une décision n°497065 du 14 novembre 2025, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt, en tant qu’il s’est prononcé sur les distributions correspondant aux indemnités kilométriques réintégrées dans les résultats de E… B… A… D… au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et a renvoyé, dans cette mesure, l’affaire à la cour administrative d’appel de Douai.

Procédure devant la cour après cassation :

Par un mémoire, enregistré le 28 janvier 2026, M. et M^me A…, représentés par M^e Hoin, demandent à la cour, dans la mesure du litige renvoyé à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 17 novembre 2022 du tribunal administratif d’Amiens en tant qu’il n’a pas intégralement fait droit à leur demande ;

2°) de prendre acte des dégrèvements prononcés par l’administration à la suite de la décision du Conseil d’Etat ;

3°) de prononcer la décharge de l’ensemble des pénalités et intérêts de retard demeurant en litige après ces dégrèvements ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c’est à tort que l’administration a imposé en tant que revenus distribués, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 de ce code, les remboursements de frais kilométriques perçus par M^me A… de E… B… A… D…, la ministre ayant d’ailleurs admis, dans le dernier état de ses écritures, le bien-fondé de leur analyse sur ce point et prononcé les dégrèvements correspondants ;

- c’est également à tort que l’administration a maintenu, après ces dégrèvements, la majoration de 40 % sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts qui a été appliquée aux droits supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant des rectifications afférentes à ce même chef de rectification, dont la ministre entend justifier le bien-fondé par un motif fondé sur des faits différents de ceux initialement retenus par le service ; le maintien de cette majoration conduit à les sanctionner deux fois pour les mêmes manquements ; l’administration n’a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt qu’elle leur prête, alors qu’il peut au plus leur être imputé un manque de rigueur.

Par un mémoire, enregistré le 14 janvier 2026, la ministre de l’action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- l’administration sollicite, dans le cadre d’une demande de substitution de base légale, que, pour l’imposition des frais de déplacement remboursés à M^me A…, les dispositions de l’article 62 du code général des impôts soient substituées à celles du 1° du 1 de l’article 109 de ce code et du c de l’article 111 du même code, initialement retenues par le service, cette substitution n’ayant pour effet de priver M. et M^me A… d’aucune garantie de procédure ; il a été décidé de prononcer les dégrèvements tirant les conséquences de la réduction des bases imposables induite par cette substitution de base légale ;

- dès lors que E… B… A… D… n’a présenté aucun élément de nature à établir que les indemnités kilométriques versées par elle à M^me A… constituaient la contrepartie de déplacements effectués pour les besoins de son exploitation, les états de frais produits étant affectés de plusieurs incohérences, et qu’en tant que gérante de cette entreprise, M^me A… ne pouvait ignorer que la perception d’indemnités correspondant à des déplacements effectués par elle à des fins personnelles constituait un avantage imposable, le fait de n’avoir pas reporté le montant correspondant sur la déclaration de revenus souscrite au nom de son foyer fiscal révèle une intention d’éluder l’impôt et justifie le maintien de l’application, aux droits supplémentaires correspondants, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. A la suite d’une vérification de comptabilité de E… B… A… D… soumise à l’impôt sur les sociétés, ayant notamment conduit à la réintégration de diverses charges dans les résultats imposables des exercices clos en 2014 et 2015, M^me A…, associée unique et gérante, a été regardée comme la bénéficiaire de revenus réputés distribués sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 de ce code. M. et M^me A… ont été assujettis en conséquence à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités.

2. Par un jugement du 17 novembre 2022, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté la demande de M. et M^me A… tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Par un arrêt du 13 juin 2024, la cour administrative d’appel de Douai, saisie d’un appel de ce jugement, a constaté un non-lieu à statuer à hauteur d’un dégrèvement intervenu en cours d’instance, prononcé une réduction partielle des impositions restant en litige au titre de l’année 2014 et rejeté le surplus des conclusions de la requête d’appel formée par les contribuables contre ce jugement.

3. Par une décision du 14 novembre 2025, le Conseil d’Etat, saisi d’un pourvoi en cassation introduit par M. et M^me A… contre l’arrêt du 13 juin 2024 en tant qu’il n’a pas fait entièrement droit à leur requête, a annulé cet arrêt, en tant qu’il s’est prononcé sur les distributions correspondant aux indemnités kilométriques réintégrées dans les résultats de E… B… A… D… au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et a renvoyé, dans cette mesure, l’affaire à la cour administrative d’appel de Douai.

Sur l’étendue du litige :

4. Par une décision du 9 janvier 2026, postérieure au renvoi de l’affaire après cassation, l’administratrice de l’Etat chargée de la direction de contrôle fiscal Nord a accordé à M. et M^me A… un dégrèvement, en droits et pénalités, des suppléments d’impôts sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge à hauteur de 4 741 euros au titre de l’année 2014 et de 3 779 euros au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête de M. et M^me A… tendant à la décharge de ces impositions et contributions sont, dans la mesure de ces montants, devenues sans objet.

Sur le bien-fondé des impositions et contributions restant en litige :

5. Aux termes de l’article 62 du code général des impôts : « Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l’impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s’ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés par application de l’article 211, même si les résultats de l’exercice social sont déficitaires, lorsqu’ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) ; / (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (…) ». Aux termes de l’article 109 de ce code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n’est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l’article 39 ; / (…) ».

6. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point précédent que les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements forfaitaires de frais perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application de l’article 62 du code général des impôts. Il en va différemment si l’administration fiscale établit que ces sommes et avantages sont insusceptibles d’être rattachés aux fonctions de gérant et, par suite, sont étrangers à l’intérêt de l’entreprise, ou s’ils n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation explicite, ou si leur montants, ajouté aux autres éléments de la rémunération, ont pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Dans ces hypothèses, les montants correspondants sont imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, du 1 de l’article 109 du code général des impôts, du c ou du d de l’article 111 du même code.

7. Le service chargé de la vérification de comptabilité dont E… B… A… D… a fait l’objet a réintégré dans les résultats de cette entreprise, dont M^me A… était la gérante et l’associée unique, des charges déduites pour des montants s’élevant, compte tenu des dégrèvements intervenus en cours d’instance, à 10 450 euros et 9 596 euros au titre des années 2014 et 2015, et correspondant à des frais de déplacements, au motif que le caractère professionnel de ces frais ne pouvait être tenu pour justifié. Ces mêmes sommes ont été regardées par l’administration comme des revenus distribués entre les mains de M^me A… et ont été imposées, au sein du foyer fiscal de l’intéressée, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre des années 2014 et 2015, sur le double fondement du 1° du 1 de l’article 109 et du c de l’article 111 du code général des impôts.

8. La ministre ne conteste pas, dans le dernier état de ses écritures, que ces remboursements de frais de véhicule, qui avaient d’ailleurs fait l’objet d’une comptabilisation explicite par E… B… A… D…, n’ont pas eu pour effet de porter la rémunération de M^me A… à un niveau excessif. En outre, l’administration n’a pas écarté l’existence d’un lien entre l’exercice, par M^me A…, de ses activités de gérante de E… B… A… D… et les indemnités kilométriques dont la déduction en tant que charges, par cette entreprise, avait été remise en cause. Dans ces conditions, l’administration a regardé à tort les sommes correspondantes comme ayant représenté, pour M^me A…, des revenus distribués imposables au sein de son foyer fiscal en tant que revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions combinées du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 de ce code.

9. La ministre fait toutefois valoir, dans le cadre d’une demande de substitution de base légale, que les suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, établis entre les mains de M. et M^me A…, sont susceptibles de trouver leur fondement dans les dispositions précitées de l’article 62 du code général des impôts.

10. L’administration est en droit d’invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, y compris en cause d’appel, et sans être tenue d’adresser une nouvelle proposition de rectification, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l’impôt sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi.

11. Or, les sommes correspondant aux indemnités kilométriques non justifiées perçues par M^me A… de E… B… A… D…, dont elle est la gérante et l’associée unique, doivent, eu égard à ce qui a été dit précédemment, être regardées comme correspondant, pour M^me A…, à un complément de rémunération imposable, dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement de ces dispositions de l’article 62 du code général des impôts, afférentes aux rémunérations des gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes.

12. Ces sommes entraient ainsi, par nature, dans le champ d’application de ces dispositions de l’article 62 du code général des impôts, qui doivent être substituées à celles, initialement retenues par le service, du 1° du 1 de l’article 109 de ce code et du c de l’article 111 du même code, dès lors que l’administration dispose, pour l’application de l’un ou l’autre de ces fondements, du même pouvoir d’appréciation et que cette substitution ne conduit à priver M. et M^me A… d’aucune garantie de procédure.

13. Dès lors que M. et M^me A… ne contestent pas le montant retenu par l’administration, moyennant le dégrèvement mentionné au point 4, des droits supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre de ce chef de rectification, les conclusions de leur requête à fin de décharge du surplus de ces droits supplémentaires, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, doivent, sous réserve de ce dégrèvement, être rejetées.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) »

15. Pour justifier l’application aux droits résultant de l’imposition des sommes correspondant aux indemnités kilométriques perçues par M^me A… de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l’administration a fait valoir, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 14 décembre 2017 à M. et M^me A… à la suite de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l’objet, que M^me A…, en sa qualité de dirigeante et unique associée de E… B… A… D…, lui permettant de mobiliser les fonds sociaux sans contrôle, ne pouvait ignorer que cette société avait, au titre de deux exercices consécutifs, déduit de ses charges des frais de déplacement non appuyés de justificatifs permettant d’établir avec certitude un lien effectif entre les avantages imposables dont elle avait ainsi bénéficié et son activité.

16. Dans le dernier mémoire produit après cassation, la ministre justifie le bien-fondé de cette majoration par le motif que M^me A…, compte tenu de ses fonctions de gérante de E… B… A… D…, ne pouvait ignorer que les sommes perçues par elle de cette entreprise à titre d’indemnités kilométriques constituaient un avantage imposable à l’impôt sur le revenu qui aurait dû être mentionné sur les déclarations de revenus souscrites, au titre des deux années en cause, au nom de son foyer fiscal.

17. Or, d’une part, en justifiant, dans le dernier état de ses écritures, la majoration pour manquement délibéré par le motif énoncé au point précédent, la ministre, qui n’a formé, ce faisant, aucune demande de substitution de base légale, ne s’appuie pas, en tout état de cause, sur d’autres faits que ceux retenus par le service pour justifier initialement cette majoration et qui n’auraient pas été portés à la connaissance de M. et M^me A… dans des conditions permettant le respect du principe du contradictoire.

18. D’autre part, le fait que les droits supplémentaires d’impôt sur les sociétés mis à la charge de E… B… A… D… en ce qui concerne les indemnités kilométriques non justifiées versées à M^me A… ont eux-mêmes été assortis de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts, n’est pas de nature à caractériser une double sanction à raison des mêmes manquements, ni une double imposition.

19. Enfin, par les considérations énoncées au point 16, l’administration doit être regardée, même en tenant compte du dégrèvement mentionné au point 4, comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de M. et M^me A… d’éluder l’impôt et, par suite, du bien-fondé de l’application, aux droits supplémentaires demeurant en litige, de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

20. L’Etat n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance. Par suite, les conclusions de M. et M^me A… présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : A concurrence des dégrèvements de 4 741 euros et de 3 779 euros prononcés en cours d’instance, il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et M^me A… au titre, respectivement, de l’année 2014 et de l’année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est, dans la mesure du litige renvoyé à la cour, rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me C… et B… A…, ainsi qu’au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 19 mars 2026 à laquelle siégeaient :

- M^me Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller ;

- M^me Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2026.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. Papin

La présidente de la formation

de jugement,

signé : C. Baes-Honoré

Le président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak