Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1804553 du 2 juillet 2019 le tribunal administratif de Paris a déchargé M. B la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2008, en droits et en pénalités et mis à la charge de l’Etat le versement à M. B la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un arrêt n° 19PA03040 du 13 juillet 2022, la cour administrative de Paris a annulé le jugement n° 1804553 du 2 juillet 2019 du tribunal administratif de Paris et remis à la charge de M. B la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2008, ainsi que les pénalités correspondantes.

Par une décision n° 467538 du 25 octobre 2023 le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé l’arrêt n° 19PA03040 du 13 juillet 2022 et renvoyé l’affaire à la cour administrative de Paris.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 25 septembre 2019, le 9 février 2024 et le 14 mai 2024 le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1804553 du 2 juillet 2019 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de remettre à la charge de M. B la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2008, ainsi que les pénalités correspondantes.

Il soutient que :

— le jugement du tribunal administratif de Paris est insuffisamment motivé ;

— le délai spécial de reprise de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales a été régulièrement appliqué ;

—  il soutient que la somme en litige rémunère une prestation d’entremise ;

— les autres moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par des mémoires en défense enregistrés le 2 décembre 2019 et le 20 mars 2024, M. B, représenté par M^e Canis, demande à la cour :

1°) à titre principal, de rejeter la requête ;

2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer dans l’attente de l’issue de la procédure pénale ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code électoral ;

— le code monétaire et financier ;

— la loi n° 88-227 du 11 mars 1988 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Hamon,

— les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Canis pour M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l’objet dans le courant de l’année 2015 d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, à l’issue duquel l’administration fiscale a imposé une somme de 500 000 euros perçue par l’intéressé, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et a mis à sa charge, selon la procédure de rectification contradictoire, une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2008. Par un jugement du 2 juillet 2019, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. B, en droits et en pénalités, de la totalité de cette imposition supplémentaire et a mis à la charge de l’Etat les frais liés à l’instance. Par un arrêt du 13 juillet 2022, la cour administrative de Paris a annulé ce jugement du 2 juillet 2019 et remis à la charge de M. B la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2008, ainsi que les pénalités correspondantes. Toutefois par une décision du 25 octobre 2023 le Conseil d’Etat, statuant au contentieux sur un pourvoi de M. B, a annulé l’arrêt du 13 juillet 2022 et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Paris.

Sur le motif de la décharge prononcée par le tribunal :

2. Aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Des insuffisances ou omissions d’imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de cet article lorsque l’administration dispose d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, d’établir ces insuffisances ou omissions d’imposition dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, qui dispose que « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.() ».

3. Pour l’application de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales aux omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l’engagement de poursuites, qui inclut la phase de l’instruction conduite par le juge d’instruction, doit être regardé comme ouvrant l’instance. L’ouverture d’une enquête préliminaire, en revanche, n’a pas un tel effet. Lorsque des insuffisances ou omissions d’impositions sont révélées à l’administration fiscale postérieurement à l’ouverture d’une instance, au sens de ces dispositions, le délai spécial de reprise qu’elles prévoient est applicable, alors même que les insuffisances ou omissions d’impositions sont mises en évidence par des pièces de la procédure établies au stade d’une enquête préliminaire.

4. Aux termes de l’article 1er de la loi n° 88-227 du 11 mars 1988 relative à la transparence financière de la vie politique dans sa version applicable au litige : « Tout membre du Gouvernement, dans les deux mois qui suivent sa nomination, adresse au président de la commission prévue à l’article 3 de la présente loi une déclaration de situation patrimoniale établie dans les conditions prévues à l’article L.O. 135-1 du code électoral ». Les dispositions de cet article L.O. 135-1 du code électoral dans sa version applicable prévoient l’obligation de déposer, dans les deux mois qui suivent l’entrée en fonction, « auprès de la Commission pour la transparence financière de la vie politique une déclaration certifiée sur l’honneur exacte et sincère de sa situation patrimoniale concernant notamment la totalité de ses biens propres ainsi que, éventuellement, ceux de la communauté ou les biens réputés indivis en application de l’article 1538 du code civil. Ces biens sont évalués à la date du fait générateur de la déclaration comme en matière de droit de mutation à titre gratuit ».

5. Pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal a relevé que M. B avait fait l’objet en 2011, en application des dispositions précitées, d’un « contrôle de sa situation fiscale » dans le cadre de sa nomination en qualité de ministre de l’intérieur, à l’occasion duquel l’administration fiscale avait identifié l’achat d’un bien immobilier financé par la cession, par l’intéressé, de deux tableaux, intervenue en 2008, ainsi que le montant de cette vente. De ces éléments, les premiers juges ont déduit que l’administration fiscale devait être regardée comme ayant disposé, avant l’ouverture d’une instruction pénale à l’encontre de M. B, d’éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d’investigation dont elle dispose, d’établir les insuffisances d’impositions en litige, de sorte qu’elle ne pouvait régulièrement mettre en œuvre le délai spécial de reprise prévu par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales.

6. Il résulte toutefois de l’instruction que M. B n’a fait l’objet d’aucun contrôle de sa situation fiscale mais a seulement transmis à la commission pour la transparence financière de la vie politique la déclaration prévue par les dispositions citées au point 4. Il résulte par ailleurs également de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 8 juillet 2016, que pour mettre à la charge de M. B l’imposition en litige l’administration fiscale s’est fondée sur diverses pièces qu’elle a consultées le 3 septembre 2015, à la suite d’une demande présentée sur le fondement des articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales auprès du parquet national financier, lesquelles faisaient état de la mise en examen de l’intéressé pour avoir participé « à la confection d’un ensemble de documents (promesse d’achat, lettre, facture), destinés à formaliser la vente fictive de deux tableaux du peintre flamand Andries Van Artvelt pour la somme de 500 000 euros et en faisant usage desdits faux ».

7. M. B fait valoir que l’administration ne peut se prévaloir du délai de reprise de l’article L. 188 C précité, dès lors qu’elle était en possession, dès 2011, des informations relatives à la vente des deux tableaux en cause. Toutefois la seule circonstance qu’il aurait fait l’objet d’une demande de précisions de la part de l’administration fiscale, à laquelle il a seulement répondu par un bref courrier manuscrit, daté du 28 février 2012, que la source principale de financement de sa résidence principale provenait de la vente de deux tableaux, est par elle-même sans incidence dès lors que ce courrier ne mentionne ni le montant de cette vente, ni la date d’acquisition de ces tableaux.

8. Par ailleurs si le service à compétence nationale TRACFIN a établi en septembre 2013, en application de l’article L. 561-29 du code monétaire et financier, un « signalement » relevant que le virement à M. B d’une somme de 500 000 euros pouvait s’inscrire dans une opération destinée à opacifier le circuit du flux financier, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale aurait été destinataire des informations alors détenues par ce service. A cet égard, la seule circonstance que le service à compétence nationale TRACFIN est rattaché au ministre chargé de l’économie et au ministre chargé du budget ne permet pas, par elle-même, de déduire que l’administration fiscale aurait été effectivement destinataire de telles informations. Enfin, la circonstance que des articles de presse publiés en septembre 2013, en mars 2015, et en juillet 2015, soit avant la consultation, le 3 septembre 2015, des pièces issues de la procédure pénale, ont relaté les perquisitions effectuées au domicile de M. B ainsi que sa mise en examen, dans des termes sommaires, ne permettaient pas davantage à l’administration d’établir, par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, les omissions et insuffisances d’imposition en cause. Ainsi, les seuls éléments détenus par l’administration fiscale avant la consultation, le 3 septembre 2015, des pièces issues de la procédure pénale ne pouvaient lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, d’établir, avant l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, que la déclaration des revenus de l’année 2008 établie par M. B présentait des insuffisances ou omissions, lesquelles doivent être regardées comme ayant été révélées par une instance au sens des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales. Elle était donc fondée à se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par ces dispositions.

9. Il résulte de ce qui précède que c’est à tort que le tribunal administratif de Paris s’est fondé sur le moyen tiré de l’inapplicabilité du délai dérogatoire de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales pour prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M. B a été assujetti au titre de l’année 2008. Toutefois, il appartient à la cour, saisie par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. B devant le tribunal administratif de Paris et la cour.

Sur le bien-fondé de l’imposition en litige :

10. Aux termes du 1 d l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Il appartient à l’administration, lorsqu’elle entend fonder une imposition sur les dispositions de cet article, en dehors de toute procédure de taxation d’office, d’établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l’impôt d’apprécier si l’administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu’elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d’une autre catégorie d’imposition et de ceux que l’administration lui oppose alors en vue d’établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l’imposition.

11. L’administration fiscale a imposé, sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts, la somme de 500 000 euros créditée en 2008 par virement sur le compte bancaire de M. B, qui avait déclaré la somme de 160 917 euros de traitements et salaires au titre de cette même année, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Suite à la décision précitée du Conseil d’Etat du 25 octobre 2023 qui a renvoyé l’affaire devant la cour, l’administration fiscale a de nouveau exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire et a été autorisée le 13 décembre 2023 par le Parquet national financier à consulter l’ordonnance de renvoi devant le tribunal correctionnel de Paris rendue le 24 août 2023 à l’issue de la procédure judiciaire visant notamment M. B. Elle fait valoir que la somme de 500 000 euros a été versée à M. B, alors secrétaire général de l’Elysée, en rémunération d’une prestation d’entremise « destinée à obtenir le versement de commissions dues par la société AIRBUS à l’occasion de la vente d’avions à la compagnie libyenne Afriqiyah Airways », laquelle était, au titre de la période concernée, par nature susceptible de se renouveler. Pour contester cette qualification M. B se borne à invoquer la complexité du dossier et le secret de l’instruction pénale, et persiste à faire valoir que la somme en cause provient de la vente de deux tableaux. Le secret de l’instruction pénale invoqué par le requérant ne lui interdit toutefois pas de produire les éléments de fait qu’il estime utiles pour remettre en cause la qualification fiscale de la somme perçue et les éléments sur lesquels l’administration fiscale se fonde, issus notamment de l’ordonnance de renvoi précitée. Le requérant ne saurait ainsi valablement faire valoir avoir été privé du bénéfice d’un procès équitable en raison de l’impossibilité de produire des pièces qui seraient couvertes par le secret de l’instruction. Il résulte par ailleurs de l’instruction que la somme de 500 000 euros n’a pas pu provenir de la vente de deux tableaux hollandais alléguée par M. B, dès lors que les expertises produites dans le cadre de l’instance pénale ont évalué ces deux tableaux à la somme maximale de 87 000 euros, somme non sérieusement contestée par M. B qui n’apporte aucune justification pertinente et probante sur la vente alléguée et cette somme de 500 000 euros qui aurait été acquittée par un acquéreur malais dont il déclare avoir fait la connaissance quelques jours avant la transaction. Par ailleurs, M. B ne conteste pas sérieusement la somme maximale de 87 000 euros à laquelle les deux tableaux hollandais en cause ont été évalués par les expertises produites dans le cadre de l’instance pénale. Il ne produit aucun justificatif ni même aucun élément circonstancié quant à la date et au prix auxquels son foyer aurait acquis ces tableaux, qui n’ont jamais été assurés et dont il n’établit pas non plus avoir eu la possession avant la supposée transaction de 2008. Enfin, il n’apporte aucune justification pertinente et probante sur la vente à un acquéreur malais dont il déclare avoir fait la connaissance quelques jours avant la transaction. Il résulte ainsi de l’instruction que la somme de 500 000 euros n’a pu provenir de la vente alléguée par M. B. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, que la somme de 500 000 euros rémunère une prestation d’entremise réalisée par M. B, qui a constitué pour lui une source de profit susceptible de se renouveler et pouvait être imposée sur le fondement du 1 d l’article 92 du code général des impôts dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

12. Enfin M. B n’est pas fondé à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, en ses paragraphes portant les numéros 690 et 710, lesquels ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

Sur les majorations :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / [] b. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses [] ".

14. Pour appliquer la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts à la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à la charge de M. B au titre de l’année 2008, l’administration fiscale s’est fondée sur la circonstance que l’intéressé s’était livré à des manœuvres frauduleuses, dès lors qu’il avait bénéficié et activement participé à des opérations tendant à dissimuler, sous couvert d’une vente de tableaux, le versement d’une rémunération qui lui était destinée. Elle a relevé, à cet égard, que M. B avait affirmé aux services fiscaux que l’augmentation de son patrimoine entre 2008 et 2009 s’expliquait par la vente de deux œuvres d’art, dont la valeur réelle était bien inférieure aux sommes en litige, que la procédure pénale avait fait apparaître un nombre important d’intermédiaires entre le donneur d’ordre réel du paiement et M. B, et que le circuit du flux financier, impliquant plusieurs intermédiaires situés dans des pays différents, avait pour objectif d’opacifier le dispositif mis en place. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l’administration a justifié que M. B n’a pas déclaré une prestation d’entremise d’un montant de 500 000 euros faussement présentée comme un gain provenant d’une vente de tableaux. Le requérant ne conteste pas sérieusement le caractère délibérément opaque du circuit de paiement de la somme de 500 000 euros. Dans ces conditions l’administration fiscale établit l’existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier, par application de l’article 1729 du code général des impôts, la majoration de 80 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu en litige.

15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué, que le ministre de l’action et des comptes publics est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Paris a déchargé M. B la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Il est, par suite, fondé à demander l’annulation des articles 1er et 2 du jugement attaqué et que l’imposition litigieuse soit remise à la charge de M. B, en droits et pénalités.

Sur les frais liés au litige :

16. L’Etat n’étant pas la partie perdante dans l’instance, les conclusions de M. B présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1804553 du 2 juillet 2019 du tribunal administratif de Paris sont annulés.

Article 2 : La cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M. B a été assujetti au titre de l’année 2008, ainsi que les pénalités correspondantes, sont remises à sa charge.

Article 3 : Les conclusions de M. B présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et à la ministre chargée des comptes publics auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 25 mars 2025, à laquelle siégeaient :

— M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

— M^me Hamon, présidente assesseure,

— M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 avril 2025.

La rapporteure,

P. HamonLa présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.