Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SAS Exaeco a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice 2015 ainsi que des intérêts de retard.

Par un jugement n° 2200519 du 27 juin 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 30 juillet 2024, la SAS Exaeco, représentée par M^e Buils, demande à la cour :

1°) d’annuler ou de réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de cette imposition et d’ordonner sa restitution ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– le tribunal administratif a fait une interprétation erronée de la décision du CE du 23 avril 2008, Perrot, n° 285133 révélant une absence de motivation ;

– le tribunal administratif n’a pas procédé à l’analyse des stipulations contractuelles de la convention signée entre les parties relatives à la clientèle louée ;

– la proposition de rectification du 28 mai 2018 est insuffisamment motivée ;

– le contrat contient des dispositions précises quant à la propriété de la clientèle initiale et de celle qu’elle a développée ensuite, de sorte que ce contrat, notamment son article 4, qui ne se limite pas à déterminer la propriété de la clientèle alors louée, mais règle le sort patrimonial qu’entendaient réserver les parties à l’accroissement de la clientèle liée à l’activité même de la société qui reste acquise au bailleur ;

– en vertu de l’article 1103 du code civil, le bailleur comme le locataire de la clientèle civile ayant légalement formé ce contrat de louage, ils devaient respecter les stipulations, dont celles mentionnées en son article 4 ;

– l’administration fiscale ne démontre pas que la clientèle non comprise dans le contrat initial relève de nouveaux clients apportés par la clientèle du bailleur ou de l’activité du locataire ;

– la remise en cause de la charge déductible au titre de la quote-part de la redevance versée à M. B… n’est donc pas fondée.

Par un mémoire, enregistré le 12 novembre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu :

– l’arrêt n° 23LY02110 du 20 mars 2025 de la cour administrative d’appel de Lyon ;

– les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code civil

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience :

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. B… a exercé, à titre individuel, sa profession d’expert-comptable et de commissaire aux comptes jusqu’au 1er mai 1996, date à laquelle il a conclu avec la SARL Exaeco, dont il était le gérant, un contrat de location civile portant sur sa clientèle d’expertise comptable moyennant le paiement d’une redevance annuelle d’un montant HT de 38 393,37 euros qu’il a facturée jusqu’au 19 décembre 2015. Par un acte du 15 décembre 2001, il a cédé à cette société une partie de la clientèle donnée en location moyennant un prix de 112 000 euros. Lorsqu’il a été admis à la retraite, M. B… a, par acte du 23 décembre 2015, cédé à la SARL Exaeco, dont les titres ont été intégralement acquis par un acte du même jour par la société @Com.Expertise Rhône Alpes, d’une part, l’intégralité de la clientèle d’expertise comptable exploitée par la société dans ses locaux de Gières (Isère) moyennant un prix de 360 000 euros et, d’autre part, sa clientèle de commissariat aux comptes moyennant un prix de 26 000 euros. A l’issue d’une vérification de comptabilité de l’activité de M. B… portant sur l’année 2015 et de la vérification de comptabilité de la SARL Exaeco, devenue SAS Exaeco le 1er décembre 2015, diligentée parallèlement, le vérificateur, constatant que la cession du 23 décembre 2015 avait porté sur l’intégralité de la clientèle d’expertise comptable de M. B…, alors que celui-ci n’avait acquis aucun droit patrimonial sur la clientèle développée par la SAS Exaeco après 1996, a estimé que le prix de cession de la clientèle relevait, à concurrence de seulement 44 397 euros, du régime des plus-values professionnelles à long terme exonérées et que le prix acquitté par la SAS Exaeco était, à hauteur de 315 603 euros, constitutif d’une libéralité imposable entre les mains de M. B… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts. Toutefois, l’administration fiscale n’a pas tiré de conséquence au titre du résultat de l’exercice vérifié de la SAS Exaeco de l’acquisition à un prix majoré de ces éléments incorporels du fonds civil de clientèle de M. B…. Constatant, en revanche, que la redevance de location de la clientèle d’expertise comptable, fixée à 10 % du chiffre d’affaires, versée à M. B…, comptabilisée en charge de l’exercice clos en 2015 par la SAS Exaeco pour un montant de 30 870 euros, était assise sur l’intégralité de la clientèle exploitée par la société alors que celle-ci était, à cette date, propriétaire d’une partie de cette clientèle, le vérificateur a estimé que la SAS Exaeco avait, dans cette mesure, commis un acte anormal de gestion et a réintégré dans son résultat imposable au titre de l’exercice clos en 2015 cette somme évaluée à 27 056 euros. En conséquence de ce rehaussement en base, la SAS Exaeco a été assujettie, au titre de l’année 2015, à un supplément d’impôt sur les sociétés assorti des intérêts de retard. Par la présente requête, la SAS Exaeco relève appel du jugement du 27 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de cette imposition.

Sur la régularité du jugement attaqué :

Le jugement du tribunal administratif de Grenoble, qui n’était pas tenu de se prononcer sur l’ensemble des arguments de la demande de la société, a répondu de façon complète et circonstanciée au moyen invoqué en première instance par la SAS Exaeco contestant le chef de rectification en litige. Le jugement attaqué est, par suite, suffisamment motivé.

Si l’appelant soutient que les premiers juges ont commis des erreurs de droit dans leur réponse apportée au moyen soulevé, de tels moyens ne relèvent pas de la régularité du jugement mais de son bien-fondé.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

Il ressort des mentions de la proposition de rectification n° 3924 du 28 mai 2018 adressée à la SAS Exaeco qu’elle expose le motif du rehaussement envisagé au titre de la charge non engagée dans l’intérêt de la société résultant du calcul contesté de la location du fonds civil au titre de l’exercice clos en 2015 ainsi que son fondement légal. En particulier, ladite proposition de rectification mentionne les raisons pour lesquelles le service vérificateur a estimé que c’était à tort que la SAS Exaeco avait calculé le montant de la redevance pour l’année 2015 sur l’intégralité de la clientèle exploitée par la société au lieu de la seule clientèle existant à la date de la location au 1er mai 1996 et qui l’ont conduit à réintégrer cette majoration indue de charge pour l’exercice clos en 2015 dans les résultats imposables de ladite société. Par ailleurs, la critique de la pertinence des motifs retenus par le service vérificateur relève de l’appréciation du bien-fondé de l’imposition, et est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification dont s’agit doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

D’autre part, si la convention par laquelle un professionnel libéral donne en location à une société la clientèle civile qu’il exploitait à titre personnel conduit celui-ci à poursuivre son activité sous une autre forme, sans qu’il y ait cessation d’activité, elle n’a pas le caractère d’un contrat de location-gérance au sens des articles L. 144-1 et suivants du code de commerce. Une telle convention ne confère notamment au bailleur aucun droit patrimonial sur l’accroissement ultérieur de la clientèle de la société lié à l’activité même de celle-ci pendant la durée de la location. Ainsi, si la clientèle d’une société d’expertise comptable constitue en principe un tout, cette circonstance n’a pas pour effet de conférer un droit patrimonial sur l’intégralité de cette clientèle à l’associé qui a donné en location à cette société, antérieurement à cette cession, sa clientèle personnelle.

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a estimé que, dans le cadre de la cession du 23 décembre 2015, M. B… avait cédé à la SAS Exaeco les éléments incorporels et corporels du fonds civil d’expertise comptable sis 7 allée du Pérou à Gières (Isère) et que cette cession avait porté sur l’intégralité de la clientèle exploitée par cette société, c’est-à-dire à la fois sur celle initialement constituée par M. B… et que celui-ci avait donnée en location depuis le 1er mai 1996 à la société, d’une part, et celle développée par celle-ci après cette date, d’autre part. A l’issue de la vérification de comptabilité de la SAS Exaeco portant sur la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2017, pour fonder l’imposition en litige résultant de la remise en cause d’une charge comme non engagée dans l’intérêt de la société au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, après avoir distingué la clientèle civile donnée en location par M. B… à la SAS Exaeco, depuis 1996, de la clientèle résultant du fruit de l’activité de cette société, l’administration fiscale a remis en cause le montant de la redevance annuelle versée par la SAS Exaeco à M. B… à raison de la location de ce fonds civil selon le contrat de location gérance conclu le 1er mai 1996. Le service vérificateur a ainsi fixé le montant de la redevance à 27 056 euros, par différence entre la redevance arrêtée à la somme de 30 970 euros HT, sur la base de 10 % du chiffre d’affaires de 309 707 euros, incluant le chiffre d’affaires de plusieurs entreprises qui n’étaient pas clientes de M. B… à la date de conclusion du contrat de location-gérance, et le loyer correspondant à 10 % du chiffre d’affaires réalisé en 2015 par la seule clientèle existant lors de la mise en location en 1996 soit 3 915 euros (10 % X 39 149 euros). L’administration fiscale a donc réintégré dans le résultat imposable de la SAS Exaeco cette somme comptabilisée en charge comme constitutive d’un acte anormal de gestion.

Il résulte de ce qui a été dit au point 8 du présent arrêt que M. B… ne peut être regardé comme ayant acquis un droit patrimonial sur la clientèle développée après 1996 par la SAS Exaeco, sans qu’importe à cet égard l’interprétation dont se prévaut la société appelante de la clause prévue à l’article 3-4°) du contrat de location de la clientèle civile conclu le 28 mai 1996 avec M. B…, pour soutenir que ce dernier a conservé la propriété de l’intégralité de la clientèle que la SAS Exaeco exploite, y compris celle résultant du développement de la clientèle du bailleur à compter de la date de sa signature, ni la liberté contractuelle garantie par l’article 1103 du code civil également invoquée, ces circonstances ne faisant pas en elles-mêmes obstacle à la remise en cause du caractère déductible de la charge en litige.

Par ailleurs, il résulte de l’instruction que, pour calculer la redevance afférente à la location du fonds civil pour l’exercice 2015, l’administration fiscale a retenu comme base imposable celle de la clientèle existant à la date de location qui est susceptible d’être cédée, en excluant les clients concernant des entreprises n’existant pas à la date de mise en location de la clientèle d’expertise comptable et ceux des entreprises déjà créées à cette même date et n’étant pas clients de la société, soit un montant total HT en base de 39 149,16 euros. La SAS Exaeco, qui n’apporte devant la cour aucun élément justificatif pour combattre cette base ainsi retenue, ne conteste pas sérieusement la méthode de détermination de la redevance pour l’exercice 2015 appliquée par l’administration fiscale.

Par suite, et dans ces conditions, eu égard aux éléments et explications respectivement fournies par l’administration et par la société contribuable, l’administration doit être regardée comme établissant que la fraction de la charge qui n’a pas été engagée dans l’intérêt de la SAS Exaeco était constitutive d’un acte anormal de gestion. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration fiscale a réintégré la somme de 27 056 euros dans le résultat imposable de la société appelante de l’exercice clos en 2015.

Il résulte de ce qui précède que la SAS Exaeco n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Exaeco est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Exaeco et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 15 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 février 2026.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,