Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901485 du 27 janvier 2022, le tribunal administratif de Nice a réduit les bases des contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 des sommes respectives de 7 200 euros et 7 200 euros, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti correspondant à cette réduction des bases, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 avril 2022 et le 18 avril 2022, M. A, représenté par M^e Munir, demande à la Cour :

1°) de réformer le jugement du 27 janvier 2022 du tribunal administratif de Nice en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— sa réclamation préalable n’était pas tardive ;

— le tribunal administratif a méconnu le caractère contradictoire de la procédure en s’abstenant de contrôler l’envoi par l’administration de la charte du contribuable vérifié ;

— il n’a pas reçu la charte du contribuable vérifié ;

— le tribunal administratif de Nice a méconnu l’autorité de la chose jugée attachée à l’arrêt de la cour d’appel d’Aix-en-Provence du 4 février 2021 ;

— l’administration n’a pas produit la copie des avis d’imposition relatifs aux cotisations supplémentaires de contributions sociales ;

— il ne pouvait être imposé sur des revenus regardés comme des revenus d’origine indéterminée, en l’absence de mise en œuvre de la procédure prévue par l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, et alors qu’il n’a pu bénéficier de la garantie tenant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

— l’administration ne justifie pas du bien-fondé de la taxation des sommes en tant que revenus d’origine indéterminée ;

— il a été doublement imposé sur des sommes regardées à la fois comme des revenus fonciers et comme des revenus d’origine indéterminée ;

— l’administration ne démontre pas l’encaissement des loyers imposés en tant que revenus fonciers ;

— les remboursements d’emprunts relatifs aux appartements sont déductibles de ses revenus fonciers.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juin 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— les réclamations préalables présentées par M. A étaient tardives ;

— les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Mastrantuono,

— et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a fait l’objet d’un examen contradictoire de l’ensemble de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011, à l’issue duquel l’administration l’a assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant notamment de rehaussements correspondant à des revenus fonciers et à des revenus distribués. M. A relève appel du jugement du tribunal administratif de Nice du 27 janvier 2022 en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des suppléments d’impôt auxquels il a été ainsi assujetti au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, aux termes de l’article R. 421-5 du code de justice administrative : « Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu’à la condition d’avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ». Aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial () de la direction générale des finances publiques () dont dépend le lieu de l’imposition () ». Aux termes de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement () ». Aux termes de l’article R. 196-3 de ce livre : « Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations ».

3. Il résulte de ce qui précède que l’absence de mention sur l’avis d’imposition que l’administration adresse au contribuable de l’existence et du caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions prévue à l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que des délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation, est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales soient opposables au contribuable.

4. Il résulte de l’instruction que les suppléments d’impôt sur le revenu mis à la charge de M. A au titre des années 2010 et 2011 ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2013. Les avis d’imposition, dont l’administration a produit une copie, qui mentionnaient les voies et délai de recours, ont été libellés au nom et à l’adresse du contribuable, qui ne fait état d’aucune circonstance particulière qui expliquerait qu’il ne les aurait pas reçus. Par ailleurs, le pli contenant la proposition de rectification du 18 septembre 2013 dont procèdent les suppléments d’impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, envoyé par lettre recommandée avec accusé de réception au domicile de M. A, où il a été présenté le 2 octobre 2013, doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié à l’intéressé eu égard aux mentions précises et concordantes figurant sur le pli retourné à l’administration, qui établissent clairement que M. A a été régulièrement avisé de la mise en instance du pli. Par suite, le requérant, qui n’a présenté une réclamation préalable que le 17 décembre 2018, soit postérieurement aux délais de réclamations prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales, n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif a rejeté comme tardives ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011.

5. En deuxième lieu, si M. A soutient que tribunal administratif aurait méconnu le caractère contradictoire de la procédure en s’abstenant de contrôler l’envoi par l’administration de la charte du contribuable vérifié, une telle erreur relèverait du bien-fondé du jugement et serait sans incidence sur sa régularité.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la recevabilité des conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales :

6. Le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l’effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d’une telle notification, que celui-ci a eu connaissance. Dans le cas où le recours juridictionnel doit obligatoirement être précédé d’un recours administratif, celui-ci doit être exercé, comme doit l’être le recours juridictionnel, dans un délai raisonnable. Le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d’un an. Dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l’année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l’existence de l’imposition, notamment par un acte de poursuite.

7. Il résulte de l’instruction que si les suppléments de contributions sociales mis à la charge de M. A au titre des années 2010 et 2011 ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2013, l’administration n’est pas en mesure de fournir les avis d’imposition. Ainsi, en application de l’article R. 421-5 du code de justice administrative, le non-respect de l’obligation d’informer l’intéressé sur les voies et les délais de recours ou l’absence de preuve qu’une telle information a été fournie est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales lui soient opposables.

8. Il résulte par ailleurs de l’instruction que M. A a eu connaissance des impositions supplémentaires de contributions sociales établies au titre des années 2010 et 2011 au plus tard le 6 juin 2015, date à laquelle il a réceptionné les dénonciations à tiers détenteurs visant les impositions concernées et qui lui avaient été adressées par pli en recommandé avec accusé de réception. Compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, et nonobstant la circonstance que ce document ne comporte pas la mention des voies et délais de recours, le contribuable pouvait dès lors présenter au plus tard une réclamation contre ces impositions jusqu’au 31 décembre 2018. Dans ces conditions, la réclamation présentée par l’intéressé le 17 décembre 2018 n’était pas tardive.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

9. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 () ». Aux termes de cet article L. 67 : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure () ».

10. Lorsque l’administration fiscale est en mesure d’établir, sans avoir besoin pour cela de se référer aux constatations qu’elle a effectuées au cours de l’examen de situation fiscale personnelle d’un contribuable, que celui-ci encourait une imposition par voie d’évaluation d’office ou de taxation d’office, en particulier pour ne pas avoir souscrit dans les délais impartis les déclarations auxquelles il était astreint, les irrégularités qui ont pu entacher l’examen de sa situation fiscale personnelle demeurent sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a adressé par plis recommandés au domicile de M. A, le 19 février 2013, des mises en demeure de déposer ses déclarations de revenus au titre des années 2010 et 2011. Ces mises en demeure ayant été présentées le 22 février 2013 au domicile de l’intéressé et retournées au service, revêtues de la mention « pli avisé et non réclamé », leur notification doit être regardée comme régulièrement effectuée. M. A n’ayant pas déféré à l’invitation de déclarer ses revenus des années 2010 et 2011, il s’est placé, de ce fait, dans une situation de taxation d’office qui n’a pas été révélée par les opérations d’examen de sa situation fiscale personnelle. Par suite, l’irrégularité, à la supposer établie, tenant à l’absence d’envoi de la charte du contribuable vérifié, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de l’autorité de la chose jugée attachée à l’arrêt de la cour d’appel d’Aix-en-Provence du 4 février 2021 :

11. Si, par un arrêt du 4 février 2021, devenu définitif, la cour d’appel d’Aix-en-Provence a réduit le quantum de la créance titrée du comptable responsable du pôle de recouvrement spécialisé des Alpes-Maritimes à l’encontre de M. A, le présent litige, qui est relatif à l’assiette des impositions, a un autre objet. Par suite, le moyen tiré de l’autorité de la chose jugée qui s’attache à cet arrêt est sans effet dans le présent litige.

S’agissant de la production des avis d’imposition :

12. La circonstance que l’administration n’a pas produit la copie des avis d’imposition relatifs aux suppléments de contributions sociales en litige est sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions mais n’a d’influence, comme mentionné au point 7, que sur la recevabilité de la réclamation de M. A.

S’agissant des revenus d’origine indéterminée :

13. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales : « sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ». Aux termes de cet article L. 16 : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés () ». D’autre part, aux termes de l’article L. 76 du même livre : « () Lorsque le contribuable est taxé d’office en application de l’article L. 69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l’article L. 59 () ».

14. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale, à l’issue de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. A a fait l’objet, a taxé d’office l’intéressé à raison de sommes perçues en espèces, par virement ou par chèque, regardées comme des revenus distribués, pour des montants totaux de 11 100 euros au titre de l’année 2010 et de 16 168 euros au titre de l’année 2011. Le tribunal administratif de Nice a fait droit à la demande de l’administration tendant à ce que, par voie de substitution de base légale, les sommes en cause soient imposées en tant que revenus d’origine indéterminée. Il a toutefois considéré que les virements provenant du frère du requérant, pour des montants de 3 400 euros en 2010 et de 3 700 euros en 2011, correspondaient à la moitié du loyer d’un appartement détenu en indivision, et que ces sommes, imposées par ailleurs dans la catégorie des revenus fonciers, faisaient l’objet d’une double imposition. Il a en conséquence réduit les bases des contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 des sommes respectives de 3 400 euros et 3 700 euros.

15. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que M. A a été régulièrement taxé d’office sur le fondement de l’article L. 66-1° du livre des procédures fiscales, pour défaut de déclaration de ses revenus malgré mise en demeure. Dans ces conditions, contrairement à ce qui est soutenu, les sommes en litige pouvaient être taxées d’office en tant que revenus non dénommés, alors même que l’administration n’a pas mis en œuvre la demande de justification prévue par l’article L. 16 du livre des procédures fiscales. Pour les mêmes raisons, M. A, qui a fait l’objet de rectifications établies sur des bases taxées d’office, n’est pas fondé à soutenir que l’administration l’aurait irrégulièrement privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, dont la consultation n’est prévue que dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire et dans celui où le contribuable est taxé d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales.

16. En deuxième lieu, les sommes demeurant en litige correspondent à des espèces encaissées par M. A pour des montants de 7 400 euros en 2010, et de 9 180 euros en 2011, ainsi qu’à un chèque encaissé au cours de l’année 2011, d’un montant de 3 588 euros. La seule circonstance que les espèces ont été encaissées à un rythme mensuel pour des montants identiques n’est pas suffisante pour justifier qu’elles correspondraient à des loyers. De même, le requérant ne produit aucun élément de nature à démontrer que le chèque de 3 588 euros correspondrait au versement de plusieurs mois de loyers. Par conséquent, alors que ces sommes, en l’absence de justification de leur origine ou de leur nature, pouvaient être regardées comme des revenus non dénommés, M. A ne démontre pas qu’elles auraient fait l’objet d’une double imposition.

S’agissant des revenus fonciers :

17. D’une part, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, () s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré () ». Ainsi qu’il a été dit au point 4, le pli contenant la proposition de rectification du 18 septembre 2013 doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié à M. A le 2 octobre 2013. Il est constant que M. A n’a pas répondu dans le délai légal à cette proposition de rectification. Par suite, M. A supporte, en application des dispositions précitées de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires.

18. D’autre part, aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété () ». Aux termes de l’article 29 du même code : « () le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire () ». Aux termes de l’article 31 de ce code : « I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition () des propriétés () ».

19. En premier lieu, M. A, en se bornant à faire valoir que l’administration n’aurait pas démontré l’encaissement des loyers, n’apporte aucun élément de nature à démontrer l’exagération des bases d’imposition procédant de la réintégration de loyers dans la catégorie des revenus fonciers.

20. En second lieu, la seule production d’un tableau d’amortissement établi par le Crédit agricole, qui ne comporte aucune précision quant à l’objet du financement, ainsi qu’une offre de prêt de la BNP Paribas, datée du 12 avril 2006, relative à l’un des appartements dont M. A est propriétaire, et des plans de remboursement correspondant à ce prêt ne permet pas de justifier de la réalité des charges d’emprunt effectivement supportées par le requérant au cours de la période considérée. Par conséquent, M. A n’est pas fondé à soutenir que les remboursements d’emprunts relatifs aux appartements seraient déductibles de ses revenus fonciers.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu’il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 1er février 2024, où siégeaient :

— M^me Paix, présidente,

— M. Platillero, président assesseur,

— M^me Mastrantuono, première conseillère

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 février 2024.