Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2012, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1903502 du 19 janvier 2021, ce tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d’instance et a rejeté le surplus de sa demande.

Par un arrêt n° 21MA00477 du 15 juin 2023, la cour administrative d’appel de Marseille a annulé l’article 2 de ce jugement, rejetant le surplus de la demande, puis a à son tour rejeté le surplus de cette demande ainsi que celui des conclusions de la requête d’appel.

Par une décision n° 476609 du 23 décembre 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux sur un pourvoi introduit par M. B, a annulé l’article 2 de l’arrêt de la cour, rejetant le surplus de la demande et des conclusions de la requête d’appel, puis lui a renvoyé l’affaire, dans la mesure de la cassation prononcée.

Procédure devant la cour après renvoi :

Par un mémoire, enregistré le 20 mars 2025, M. B, représenté par M^e Pichon, demande à la cour :

1°) de prononcer la décharge, totale ou subsidiairement partielle, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2012, ainsi que des majorations correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— aucun avantage n’est constaté sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts, ni au profit de la SCI Victoria, ni a fortiori à son profit ;

— la seule réintégration dans les résultats imposables de la SARL Richard Property ne constitue pas un avantage imposable dans les mains du maître de l’affaire sur le fondement de ces mêmes dispositions ; aucune distribution, désinvestissement ou appréhension n’est constaté ;

— au demeurant le caractère occulte d’un éventuel avantage fait défaut, de même que l’intention libérale ;

— subsidiairement, les dispositions du 7° de l’article 158 du code général des impôts, prévoyant l’application d’un coefficient multiplicateur des revenus imposés, méconnaissent l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; leur application doit être écartée ;

— les revenus en cause constitueraient des revenus d’activité au sens de l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale et non des revenus de patrimoine dès lors qu’il était gérant des sociétés en cause ; ils ne peuvent pas être soumis aux contributions sociales sur le patrimoine.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 février et 1er avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et la ministre chargée des comptes publics concluent au rejet de la requête.

Ils soutiennent que :

— le motif tiré de ce que l’avantage consenti à la SCI Victoria constitue un avantage occulte pour M. B, associé unique de ladite SCI et maître de chacune des affaires en cause, imposable sur le fondement du c) de l’article 111 du code général des impôts, peut être substitué ; l’avantage pour ladite SCI et son associé consiste à avoir payé une acquisition immobilière par compensation avec une créance dont elle n’était pas titulaire ;

— la requête est non fondée dans les moyens qu’elle soulève.

Les parties ont été informées, par une lettre du 18 mars 2025, qu’en application de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative, il était envisagé d’appeler l’affaire au cours du premier semestre 2025 et que l’instruction pourrait être close à partir du 8 avril sans information préalable.

Par une ordonnance du 28 avril 2025, la clôture immédiate de l’instruction a été prononcée en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.

Un mémoire, présenté pour M. B, a été enregistré le 29 avril 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, et notamment son premier protocole additionnel ;

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Poullain,

— les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public,

— et les observations de M^e Pichon, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier que la SARL Richard Property, dont M. B est le gérant, est détenue à 99,9% par l’entreprise B Invest, société holding dont M. B est également le gérant ainsi que l’unique associé. La SARL Richard Property a cédé à la SCI Victoria, détenue à 99 % par M. B et par elle-même à hauteur de 1 %, le 22 mars 2012, la nue-propriété assortie d’une réserve d’usufruit d’un ensemble de bâtiments à usage d’entrepôt et de bureau, pour un montant de 777 878 euros toutes taxes comprises. Selon les mentions de l’acte authentique du 22 mars 2012, le prix de vente a été payé à hauteur de 520 120 euros par compensation avec une créance détenue par la SCI Victoria sur la SARL Richard Property, le solde devant être payé au plus tard le 22 mars 2017. Lors de la vérification de comptabilité de la SARL Richard Property, l’administration fiscale a estimé qu’au jour de la cession, le nouvel acquéreur, la SCI Victoria, ne détenait pas directement une créance sur la SARL Richard Property. Le vérificateur a également constaté que la SARL Richard Property avait procédé dans ses écritures comptables à la date du 14 février 2012 à l’extinction d’une dette de 350 000 euros à l’égard de la société holding B Invest par la constatation d’une dette de même montant envers la SCI Victoria, et a considéré que, faute de justifier d’un acte de cession de créance opposable, les écritures comptables de la société, à hauteur de 350 000 euros, retraçaient un abandon de créance générant un profit imposable sur le fondement du 1 de l’article 38 du code général des impôts au titre de l’exercice 2012. L’administration a imposé M. B à raison de l’avantage occulte que constituait selon elle la substitution de créancier injustifiée.

2. M. B a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge de cette imposition. Par un jugement n° 1903502 du 19 janvier 2021, ladite juridiction a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d’instance et a rejeté le surplus de sa demande. Par une décision du 23 décembre 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux sur un pourvoi introduit par M. B à l’encontre de l’arrêt rendu par la cour de céans le 15 juin 2023 sous le n° 21MA00477, a annulé l’article 2 dudit arrêt, rejetant à son tour, après avoir annulé le jugement attaqué, le surplus de cette demande et des conclusions de la requête d’appel. Il a renvoyé l’affaire à la cour dans la mesure de la cassation prononcée.

3. Il y a lieu d’évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B devant le tribunal administratif tendant à la décharge des impositions restant en litige.

Sur le principe de l’imposition :

4. D’une part, aux termes de l’article 1690 du code civil : « Le cessionnaire n’est saisi à l’égard des tiers que par la signification du transport faite au débiteur. Néanmoins, le cessionnaire peut être également saisi par l’acceptation du transport faite par le débiteur dans un acte authentique ». Dans le cas où ces formalités n’ont pas été accomplies, le contribuable peut cependant démontrer, par tout moyen de preuve, la réalité du transfert de créance.

5. D’autre part, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c) Les rémunérations et avantages occultes () ». Lorsqu’une société se dessaisit d’une somme au profit d’un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l’octroi d’un avantage, il appartient à l’administration, si elle entend faire application des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d’établir, d’une part, que cette opération ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d’autre part, qu’il existait une intention, pour celle-ci, d’octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. L’intention libérale est présumée en relation d’intérêts.

6. En l’espèce, les formalités prévues à l’article 1690 du code civil n’ont pas été accomplies et aucune délibération des associés n’y pallie. L’acte de vente de l’ensemble immobilier du 22 mars 2012, conclu entre la SARL Richard Property, vendeur, et la SCI Victoria, acquéreur, auquel la société holding B Invest n’est pas partie, ne justifie pas de l’existence de la cession de créance entre la société holding B Invest et la SCI Victoria. Le procès-verbal de l’associé unique de la société holding B Invest du 21 mars 2012, annexé à cet acte, n’évoque pas une telle cession. La réalité du transfert, qui ne saurait résulter de la connaissance qu’en aurait eu le débiteur cédé ou des écritures comptables des sociétés, n’est ainsi pas démontrée.

7. Il résulte de ce qui précède, qu’en acceptant le paiement de la vente immobilière par compensation avec la dette constatée dans ses comptes au profit de la SCI Victoria dans de telles circonstances, la SARL Richard Property s’est dessaisie de la somme correspondante sans aucune contrepartie. Dès lors que les deux sociétés appartiennent, directement ou indirectement, à la même personne physique, l’intention pour la SARL Richard Property, d’octroyer, et pour la SCI Victoria, de recevoir, une libéralité est présumée. La comptabilisation de cette opération ne révélait pas, par elle-même, l’octroi d’un avantage. C’est dès lors à bon droit, alors même que la SCI Victoria n’est pas assujettie à l’impôt sur les sociétés, que, dans sa proposition de rectification, le vérificateur a fait application des dispositions du c) de l’article 111 pour ce motif, qu’il n’y a pas lieu de substituer.

8. Dès lors que la SCI Victoria est soumise au régime des sociétés de personnes, le montant correspondant à l’avantage occulte qui lui a été consenti par la SARL Richard Property, soit 350 000 euros, lui ayant permis d’acquérir la nue-propriété d’un bien immobilier à proportion correspondante, doit être imposé dans les mains de M. B à hauteur de sa quote-part dans le capital de ladite SCI, soit 99%, représentant une somme de 346 500 euros. En revanche, et quand bien même ce dernier maîtrise également, de façon indirecte, la SARL Richard Property, il ne saurait être imposé sur la partie de cette somme correspondant à la quote-part de capital, soit 1%, détenue par cette société non soumise au même régime des sociétés de personnes, représentant une somme de 3 500 euros qu’il n’a pas appréhendée directement.

Sur l’application des dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts :

9. D’une part, aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». D’autre part, aux termes du 7. de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; / () ".

10. Ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence « c » et les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. A la différence de la majoration qui avait été prévue au 1° du même 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles quand ils n’étaient pas adhérents à un organisme de gestion agréé et dont l’inconventionnalité a été relevée par la Cour européenne des droits de l’homme dans son arrêt du 7 décembre 2023 n° 26604/16 Waldner c/ France auquel le requérant se réfère, la majoration en cause repose donc suffisamment sur une base raisonnable. S’appliquant à des revenus non spontanément déclarés, elle ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. Dès lors, le moyen tiré de ce que ces dispositions seraient contraires aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

Sur les contributions sociales :

11. Aux termes de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France () sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / () / c) Des revenus de capitaux mobiliers ; / () / III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l’impôt sur le revenu. () ".

12. Les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles des contributions sociales sur les revenus du patrimoine. Il ne résulte nullement des dispositions de l’article L. 131-6 dans leur version applicable, auxquelles le requérant fait référence, que de tels revenus provenant d’une société autre qu’une société d’exercice libéral devraient être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d’activité au motif que le contribuable en assure la gérance. Le moyen tiré de ce que lesdites contributions n’auraient en l’espèce pas été applicables doit dès lors, en tout état de cause, être écarté.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la décharge des impositions et pénalités en litige correspondant à une réduction des bases d’imposition de 3 500 euros, avant application des dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

14. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. B.

D E C I D E :

Article 1er : La base des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales de M. B fixée au titre de l’année 2012 est réduite, avant application des dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts, d’une somme de 3 500 euros.

Article 2 : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2012, et des pénalités afférentes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de première instance et d’appel de M. B est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B, au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l’audience du 4 juin 2025, à laquelle siégeaient :

— M. Duchon-Doris, président de la cour,

— M^me Vincent, présidente assesseure,

— M^me Poullain, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2025.

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