Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… et M^me D… C… ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2102436 du 21 février 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 24 avril 2024, M. A… et M^me C…, représentés par M^e Gallin, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) de prononcer en leur faveur l’application des dispositions de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité du jugement attaqué :

- le tribunal a omis de répondre au moyen invoqué devant lui, relatif au montant de la plus-value de cession mobilière et à l’abattement de 65 % à pratiquer sur ce montant afin de déterminer la somme soumise à l’impôt sur le revenu ;

- le tribunal a insuffisamment motivé son jugement en ne citant aucun texte au soutien du motif du jugement selon lequel la perte de la qualité d’associé de M^me C… n’était pas opposable à l’administration à la date du 26 mai 2017 à défaut d’enregistrement et de publication, à cette date, du procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017 lors de laquelle cette perte de qualité avait été décidée ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

- c’est à tort que l’administration a regardé la somme de 230 000 euros créditée le 26 mai 2017 sur le compte courant d’associé de M^me C… au sein de la société Troizaire comme un revenu distribué au sens des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts : l’intéressée ayant perdu sa qualité d’associé au terme de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017, ce crédit relève d’une erreur de comptabilisation, la somme aurait dû être inscrite sur un compte de tiers au passif et ces dispositions ne sont pas applicables ; M^me C… a reçu un remboursement d’apport que le 1° de l’article 112 du même code considère comme n’étant pas un revenu distribué ; elle n’avait plus la qualité d’associé au 31 décembre 2017, date de clôture des comptes de la société Troizaire, date à laquelle il convient de se référer en application de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 160, et non à la date d’inscription de la somme sur le compte courant d’associé ; la perte par M^me C… de sa qualité d’associé lors de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017 était opposable à l’administration à la date du 26 mai 2017 alors même que le procès-verbal de cette assemblée n’avait pas été enregistré ni publié à cette date, l’inopposabilité prévue tant au premier alinéa de l’article L. 123-9 du code de commerce qu’à l’article 1328 du code civil n’étant pas applicable en l’espèce ;

- si la cour estimait que la somme perçue par M^me C… n’était pas imposable en tant que revenu distribué mais en tant que plus-value de cession mobilière comme le soutient l’administration à titre subsidiaire, le montant de la plus-value imposable serait limité à 170 000 euros en application des dispositions combinées des articles 150-0 D du code général des impôts et L. 242-1 du code des relations entre le public et l’administration ; en outre, un abattement de 65 % pour durée de détention des titres devrait être appliqué à ce montant en application de l’article 150-0 D précité, de sorte que seule la somme de 59 500 euros devrait être soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Par un mémoire en défense enregistré le 27 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à ce que, par voie de substitution de base légale, les sommes perçues par M^me C… soient imposées, d’une part, en tant que gain de cession imposable sur le fondement de l’article 160 quater du code général des impôts à hauteur de 115 000 euros et, d’autre part, en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du même code à hauteur de 55 000 euros.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ;

- subsidiairement, dans l’éventualité où la somme perçue par M^me C… serait regardée comme n’étant pas imposable en tant que revenu distribué sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, cette somme devrait être imposée, par substitution de base légale, à hauteur de 115 000 euros en tant que gain de cession de droits sociaux sur le fondement de l’article 160 quater du même code et à hauteur de 55 000 euros en tant que revenu distribué sur le fondement du c de l’article 111 de ce code.

Par une lettre du 9 septembre 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité par leur objet des conclusions des requérants tendant à ce que soit prononcée en leur faveur l’application des dispositions de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement au sujet de l’éventuel remboursement des sommes versées, assorties des intérêts moratoires.

Des observations en réponse au moyen d’ordre public ont été enregistrées le 11 septembre 2025 pour le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Cros ;

- et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M^me C… et ses deux enfants ont constitué le 18 mai 1994 la société à responsabilité limitée (SARL) Troizaire ayant pour objet notamment l’étude et la réalisation de logiciels, dont M^me C… était gérante et détenait 50 % du capital social et ses enfants 25 % chacun. Lors d’une assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017, les associés de la SARL Troizaire ont notamment décidé d’augmenter le capital de la société de 170 000 euros par augmentation de la valeur nominale des parts existantes, ce capital étant porté de 60 000 à 230 000 euros, de transformer cette société en société coopérative de production (SCOP) à responsabilité limitée et d’annuler et rembourser les parts des trois associés. A l’issue d’une vérification de comptabilité de la SARL Troizaire, l’administration a constaté que le compte courant d’associé ouvert au nom de M^me C… dans les comptes de cette société avait été crédité le 26 mai 2017 d’une somme de 230 000 euros, correspondant au montant du nouveau capital social. Par une proposition de rectification du 18 septembre 2018, l’administration, estimant que ce crédit était constitutif de revenus distribués au sens du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, a assujetti l’intéressée et son époux M. A…, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et à des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre de cette même année. Par une décision du 31 mars 2020 acceptant partiellement la réclamation des intéressés, l’administration a admis de n’imposer au titre des revenus distribués qu’une somme de 170 000 euros correspondant à la différence entre le montant du nouveau capital social (230 000 euros) et celui de l’ancien (60 000 euros). M. A… et M^me C… relèvent appel du jugement du 21 février 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d’imposition et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En premier lieu, il ressort de leurs écritures de première instance que le moyen présenté par les époux E…, relatif à la détermination du montant de la plus-value de cession mobilière imposable et de l’impôt dû sur cette plus-value après prise en compte d’un abattement de 65 % pour durée de détention, ne se rapportait qu’à l’argumentation subsidiaire de l’administration tendant à ce que la somme en litige, dans l’hypothèse où elle ne serait pas regardée par le tribunal administratif de Nice comme imposable en tant que revenu distribué, le soit en tant que plus-value de cession, après substitution de base légale. Le tribunal administratif ayant cependant retenu la qualification de revenu distribué dont se prévalait l’administration à titre principal, il n’a pas eu à se prononcer sur cette argumentation subsidiaire et n’était donc pas tenu, corrélativement, de répondre à ce moyen. Par suite, le jugement attaqué n’est pas entaché de défaut de réponse à moyen.

En second lieu, les premiers juges ont mentionné les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, dont ils ont fait application. La circonstance qu’ils n’ont pas cité de texte pour retenir l’inopposabilité à l’administration de la perte de la qualité d’associé de M^me C… à la date du 26 mai 2017, n’a pas pour effet d’entacher le jugement attaqué d’insuffisance de motivation.

Sur le bien-fondé de l’imposition à l’impôt sur le revenu :

Il résulte de l’instruction que la somme de 170 000 euros créditée le 26 mai 2017 sur le compte courant d’associé de M^me C… dans les comptes de la SARL Troizaire et restant en litige à l’issue de la décision du 31 mars 2020 acceptant partiellement sa réclamation correspond, à hauteur de 115 000 euros, au montant de l’annulation et du remboursement des parts de M^me C… au capital de cette société à l’issue de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017, soit le produit du nombre de parts qu’elle détenait (60 parts sur 120) multiplié par la valeur nominale de chaque part telle qu’augmentée lors de cette assemblée générale (1 916,67 euros la part) et, à hauteur du surplus soit 55 000 euros, au montant de l’annulation et du remboursement des parts de ses deux associés.

En ce qui concerne la somme de 115 000 euros :

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts, relatif à la catégorie des revenus des capitaux mobiliers : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ».

Il résulte de l’instruction que la somme de 115 000 euros mentionnée au point 4 ne constitue pas un revenu au sens des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts mais un gain en capital, résultant de l’annulation et du remboursement des parts détenues par M^me C… au capital de la SARL Troizaire, après augmentation de la valeur nominale de ces parts décidée lors de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017. Dès lors, c’est à tort que l’administration a imposé cette somme en tant que revenus distribués sur le fondement de ces dispositions.

Toutefois, l’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, d’invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier le bien-fondé d’une imposition, dès lors que cette substitution n’a pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure attachées à la nouvelle base légale.

L’administration demande de substituer à la base légale erronée du 2° de l’article 109 du code général des impôts les dispositions, l’imposition de cette somme de 115 000 euros en tant que plus-value de cession de parts sociales sur le fondement des articles 160 quater et 150-0 A du code général des impôts. La substitution ainsi demandée ne prive les requérants d’aucune garantie de procédure.

Aux termes de l’article 48 de la loi du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production, relatif à la transformation en société coopérative ouvrière de production d’une société existante : « La décision régulièrement prise par toute société, quelle qu’en soit la forme, de modifier ses statuts pour les adapter aux dispositions de la présente loi, n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle ». Selon l’article 49 de la même loi : « Lorsqu’une société procède à une telle opération, ses parts ou actions sont converties en parts sociales. / Les associés ou actionnaires qui se seraient opposés à la transformation peuvent opter, dans un délai de trois mois, soit pour le rachat de leurs parts sociales dans un délai de deux ans, soit pour l’annulation de ces parts et l’inscription de leur contre-valeur sur un compte à rembourser, portant intérêt au taux légal, et remboursable dans un délai de cinq ans (…) ». Aux termes de l’article 160 quater du code général des impôts : « Lorsqu’une société procède aux opérations prévues aux articles 48 et 49 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production, les opérations d’annulation des actions ou parts sociales sont considérées comme des cessions taxables dans les conditions prévues à l’article 150-0 A lorsque ces actions ou parts sont détenues dans les conditions du f du I de l’article 164 B ». Le f du I de l’article 164 B de ce code vise le cas où « les droits détenus directement ou indirectement par le cédant ou l’actionnaire ou l’associé dont les titres sont rachetés, sont émis par une société soumise à l’impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ». Enfin, l’article 150-0 A du même code dispose, dans sa rédaction applicable au litige, que : « I. – 1. (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement (…), de valeurs mobilières, de droits sociaux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) / II. – Les dispositions du I sont applicables : / (…) 6. Au gain net retiré par le bénéficiaire lors d’un rachat par une société émettrice de ses propres titres (…) ».

Il résulte de l’instruction que la somme de 115 000 euros créditée sur le compte de courant d’associé de M^me C… le 26 mai 2017 résulte de l’annulation et du remboursement de ses parts dans le capital de la SARL Troizaire à l’issue de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017 lors de laquelle cette société a été transformée en SCOP. Ce remboursement, qui a été effectué à une valeur nominative des parts supérieure à leur valeur d’acquisition, a généré une plus-value. Dès lors, l’administration est fondée à demander, par la voie de la substitution de base légale, que cette somme soit soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017 en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières, sur le fondement des articles 160 quater et 150-0 A du code général des impôts renvoyant aux articles 48 et 49 de la loi du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production. Il y a lieu en conséquence de faire droit à la substitution ainsi demandée.

En ce qui concerne la somme de 55 000 euros :

D’une part, les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l’inscription résulterait d’une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.

Pour l’application des dispositions du 2º du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes mises à disposition des associés, actionnaires ou porteurs de part, sont présumées distribuées à la date de clôture de l’exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si la société, l’associé, l’actionnaire ou le porteur de parts, ou l’administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, opérée à une autre date.

D’autre part, aux termes de l’article L. 221-14 du code de commerce, applicable aux SARL en vertu de l’article L. 223-17 du même code : « La cession des parts sociales (…) est rendue opposable à la société, dans les formes prévues à l’article 1690 du code civil. Toutefois, la signification peut être remplacée par le dépôt d’un original de l’acte de cession au siège social contre remise par le gérant d’une attestation de ce dépôt. / Elle n’est opposable aux tiers qu’après accomplissement de ces formalités et, en outre, après publication des statuts modifiés au registre du commerce et des sociétés ; ce dépôt peut être effectué par voie électronique ».

Il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 48 et 49 de la loi du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production et des articles 160 quater et 150-0 A du code général des impôts que l’opération d’annulation des parts des associés d’une SARL existante transformée en SCOP est considérée comme une cession de parts sociales, entrant par conséquent dans le champ d’application des formalités de publicité prévues à l’article L. 221-14 du code de commerce qui prévoient la publication des statuts modifiés au registre du commerce et des sociétés.

En premier lieu, il résulte de l’instruction que, lors de l’assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2017, les associés de la SARL Troizaire ont décidé de l’augmentation de son capital par augmentation de la valeur nominale des parts sociales, de sa transformation en SCOP avec maintien de la forme de SARL, ainsi que de l’annulation et du remboursement des parts sociales des associés actuels, à savoir M^me C… et ses deux enfants, pour un montant de 230 000 euros. Ce remboursement de 230 000 euros a été effectué par inscription d’un crédit sur le compte courant d’associé de M^me C… le 26 mai 2017. A cette date, il est constant que cette opération d’annulation des parts sociales des associés sortants, assimilable à une cession, n’avait pas fait l’objet d’une publication des statuts modifiés au registre du commerce et des sociétés ni été portée à la connaissance de l’administration. Du fait de ce défaut conjugué de publicité et d’information, l’administration a pu considérer à bon droit, pour l’établissement de l’impôt, que M^me C… n’avait pas encore perdu sa qualité d’associée à cette date. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que M^me C… n’était plus associée à la date du 26 mai 2017 où la somme en cause a été créditée sur son compte courant d’associé.

En deuxième lieu, dès lors qu’il est établi que le crédit litigieux a été porté sur le compte courant d’associé de M^me C… le 26 mai 2017, cette distribution ne peut pas être présumée avoir eu lieu à la date de clôture de l’exercice, le 31 décembre 2017. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que la perte de qualité d’associée de l’intéressée devrait être appréciée par référence à cette dernière date, où les formalités de publicité de l’assemblée générale extraordinaire avaient été accomplies. Ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir sur ce point du paragraphe 160 de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 qui ne comporte pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle rappelée ci-dessus et qui, au demeurant, concerne le 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, et non le 2°.

En dernier lieu, le crédit porté au compte courant d’associé de M^me C…, qui excède le montant des apports des associés compte tenu de l’augmentation de la valeur nominale des parts décidée lors de l’assemblée générale extraordinaire, ne peut pas être regardé comme un simple remboursement d’apports au sens du 1° de l’article 112 du code général des impôts.

Il s’ensuit que les appelants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a considéré que la somme de 55 000 euros correspondant au remboursement des parts qui devait bénéficier aux deux associés de M^me C… a été mise à disposition de cette dernière à une date à laquelle elle avait, pour l’établissement de l’impôt, conservé sa qualité d’associé. Dès lors, et sans qu’il soit besoin d’examiner sur ce point la demande de substitution de base légale, ils ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a imposé cette somme de 55 000 euros entre les mains de l’intéressée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2º du 1 de l’article 109 du code général des impôts. La circonstance que l’inscription de ce crédit résulterait d’une erreur comptable involontaire est sans incidence à cet égard.

Sur les contribution sociales :

Le ministre formule également une demande de substitution de base légale afin d’assujettir les sommes en litige, initialement soumises aux contributions sociales sur les revenus de placement, aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine. Toutefois, dès lors que les contributions sociales sur les revenus du patrimoine constituent des impositions distinctes des contributions sociales sur les revenus de placement, une telle demande ne peut qu’être rejetée.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… et M^me C… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice ne leur a pas accordé la décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 et celui qui résulte de la substitution des dispositions des articles 160 quater et 150-0 A du code général des impôts à celles du 2° du 1 de l’article 109 du même code comme base légale de l’imposition à l’impôt sur le revenu de la somme de 115 000 euros, et la décharge des contributions sociales assises sur cette somme, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales :

Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal (…) à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires (…) ». Selon l’article R. 208-1 du même livre : « Les intérêts moratoires prévus par l’article L. 208 (…) sont payés d’office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts ».

Il résulte de ces dispositions qu’en exécution d’une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d’imposition, la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu’il soit besoin d’adresser à cette fin une injonction à l’administration fiscale.

M. A… et M^me C…, qui se bornent à conclure, sans autre précision, à ce que soit prononcée en leur faveur l’application des dispositions de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, doivent être regardés comme demandant à la cour de prononcer le remboursement des sommes indûment versées, assorties des intérêts moratoires. Toutefois, de telles conclusions sont en tout état de cause, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement concernant un tel remboursement, irrecevables par leur objet et doivent, par suite, être rejetées.

Sur les frais d’instance :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. A… et M^me C… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il est accordé à M. A… et M^me C… la décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 et celui qui résulte de la substitution des dispositions des articles 160 quater et 150-0 A du code général des impôts à celles du 2° du 1 de l’article 109 du même code comme base légale de l’imposition de la somme de 115 000 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : La base des contributions sociales auxquelles M. A… et M^me C… ont été assujettis au titre de l’année 2017 est réduite d’une somme de 115 000 euros.

Article 3 : M. A… et M^me C… sont déchargés des cotisations supplémentaires de contributions sociales correspondant à cette réduction des bases d’imposition, et des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Nice n° 2102436 du 21 février 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L’Etat versera à M. A… et M^me C… une somme de 1 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête d’appel de M. A… et M^me C… est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A…, à M^me D… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 17 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Menasseyre, présidente de chambre,

- M^me Vincent, présidente assesseure,

- M. Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2025.