Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Fraispertuis City a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2017 et des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2000171 du 18 octobre 2022, le tribunal administratif de Nancy a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 16 décembre 2022 et un mémoire enregistré le 9 mai 2023, la SAS Fraispertuy City, représentée par M^e Michel, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— c’est à tort que l’administration a estimé que la valeur des billets remis gratuitement aux commerçants devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en l’absence de lien direct entre la remise de ces billets et un service rendu par ces commerçants et en tout état de cause en l’absence de certitude sur la participation des commerçants à son action promotionnelle, ceux-ci n’ayant aucune obligation de distribuer les documents publicitaires qui leur sont remis, cet aléa excluant toute possibilité de lien direct ; il n’existe au demeurant aucune relation entre l’avantage reçu et la contre-valeur versée ;

— c’est à tort que le service a estimé que la remise de billets gratuits aux salariés ne constituait pas un avantage en nature, en l’absence d’inscription en comptabilité, mais une renonciation à recettes étrangère à une gestion commerciale normale, alors qu’elle a agi dans son intérêt et qu’elle n’a dû renoncer à aucune recette, en refusant d’accueillir des clients, à raison de l’utilisation par ces salariés de leur droit d’entrée ;

— c’est à tort que le service, afin d’appliquer la pénalité de l’article 1759 du code général des impôts, a estimé qu’en l’absence d’état nominatif des bénéficiaires en comptabilité, les billets remis aux salariés constituaient des rémunérations occultes, alors que l’état des recettes du logiciel de billetterie était de nature à justifier de ces avantages en nature conformément à la doctrine BOI-BIC-CHG-40-40-30 au 8 avril 2013, §660 ;

— en application de la doctrine administrative BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10, n° 70 au 17 février 2017, les cadeaux d’une valeur modique ne sont pas imposables en salaires chez leurs bénéficiaires.

Par un mémoire en défense enregistré le 12 avril 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l’audience publique.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Agnel ;

— les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Michel, représentant la société requérante.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Fraispertuis City exploite un parc d’attractions. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2017. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, le service a porté à sa connaissance qu’il envisageait, selon la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, de procéder à diverses rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés. La société ayant refusé ces rectifications, l’administration a confirmé sa position par lettre du 19 avril 2019. Les impositions supplémentaires, assorties de l’amende de l’article 1759 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement au cours de l’année 2019. La réclamation préalable de la société a été rejetée le 20 novembre 2019. La SAS Fraispertuy City relève appel du jugement du 18 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Il résulte de ces dispositions qu’une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire et que tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, les sommes versées constituant une contrepartie effective d’un service individualisable fourni dans le cadre d’un tel rapport juridique. La rétribution doit se situer dans une proportion raisonnable par rapport au service fourni et ne doit donc pas ne rémunérer que partiellement les prestations effectuées, ou à effectuer, au point de rompre le lien direct entre ces prestations et la contrepartie. L’existence d’un tel lien direct entre la prestation et la contrepartie est rompu lorsque la rétribution est accordée de manière purement gracieuse et aléatoire ou lorsque son montant est difficilement quantifiable ou incertain.

3. Il résulte de l’instruction que, dans le cadre de son action promotionnelle, la société requérante démarche les commerçants de sa zone de chalandise afin de leur remettre ses documents publicitaires, affiches, et autres « flyers ». Dans l’espoir de les convaincre d’exposer ces supports publicitaires à leurs clientèles, les commerciaux de la société requérante peuvent, le cas échéant, lors de leurs visites, remettre à chaque commerçant qui en accepte le principe, deux entrées gratuites dans son parc d’attraction. Dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que le commerçant qui s’est vu remettre ces supports publicitaires serait tenu contractuellement, en dehors d’un engagement purement verbal dépourvu de caractère contraignant, à les exposer dans sa boutique à sa clientèle et qu’il n’existe aucune garantie que tel sera effectivement le cas, la société Fraispertuis City est fondée à soutenir que la remise des billets d’entrée gratuits ne constitue pas la contrepartie de prestations réciproques alors même que cette remise n’est accordée qu’à ceux des commerçants qui acceptent les documents promotionnels et qu’environ un tiers de ces billets a été effectivement utilisé au cours de chacune des années litigieuses. En outre, il ne résulte pas davantage de l’instruction que la valeur des entrées remises, environ soixante euros, serait proportionnelle à la prestation de publicité qui serait le cas échéant fournie par le commerçant, la gratification étant en effet toujours la même, quelle que soit la taille et l’importance du commerce concerné. Dans ces conditions, eu égard notamment au caractère aléatoire et très partiel de la contrepartie attendue, la délivrance de ces billets doit, en l’espèce, être regardée non comme une prestation de services faite à titre onéreux mais comme une libéralité n’entrant pas dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, c’est en faisant une inexacte application des règles ci-dessus rappelées que l’administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée la valeur de ces entrées gratuites.

Sur l’impôt sur les sociétés :

4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Le fait de renoncer à percevoir les recettes liées à la contrepartie financière prévue par les stipulations d’un contrat en cours d’exécution ne relève pas en règle générale d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant un tel avantage, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. Il incombe à cette entreprise de justifier de l’existence d’une contrepartie à un tel choix, tant dans son principe que dans son montant.

5. Il résulte de l’instruction, et il n’est pas contesté, que la société Fraispertuis City a émis de manière systématique, au cours de la période vérifiée, des entrées gratuites dans son parc d’attraction, à raison de 1 474, 2 616 et 2 938 billets au titre des trois exercices vérifiés, respectivement. Il n’est pas davantage contesté que ces attributions d’entrées gratuites n’ont fait l’objet d’aucune comptabilisation explicite et n’ont donné lieu à l’établissement d’aucun état nominatif des bénéficiaires, l’existence de tels avantages n’ayant été détectée qu’après un examen du logiciel de billetterie les faisant apparaître sous la dénomination « entrée gratuite staff ». L’administration a décidé de réintégrer dans les bénéfices imposables de la société Fraispertuy City la valeur de ces billets d’entrée, après avoir estimé que celle-ci avait renoncé aux recettes correspondantes dans des conditions étrangères à une gestion commerciale normale. En l’absence de toute comptabilisation de ces avantages, permettant d’en apprécier ne serait-ce que les montants et la qualité des bénéficiaires, l’administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve des faits sur lesquels elle s’est fondée afin de réintégrer dans les bénéfices le montant des recettes correspondant à ces entrées.

6. Afin de combattre ces éléments de preuve, la société requérante soutient qu’elle a pour usage d’attribuer des entrées gratuites à ses salariés, en particulier les saisonniers, afin de les fidéliser. Elle fait également valoir que l’utilisation de ces billets présente un intérêt promotionnel et commercial pour l’exploitation du parc d’attraction. En l’absence de toute comptabilisation permettant l’identification des bénéficiaires et la détermination des montants investis dans cette politique de motivation, la société n’établit pas son intérêt dans l’émission de milliers d’entrées gratuites, de manière systématique au titre des trois exercices vérifiés. La société requérante n’est pas davantage fondée à soutenir, afin d’établir qu’elle n’aurait renoncé à aucune recette, que ces entrées gratuites n’ont pas eu pour effet d’évincer des entrées payantes, compte tenu de la capacité d’accueil de son parc d’attractions, dès lors que chaque billet délivré doit en principe donner lieu à l’encaissement du prix correspondant. La circonstance que la société requérante a accordé ces avantages à son personnel chaque année depuis sa création, sans subir de rectification au cours de précédents contrôles de l’administration fiscale et de l’Ursaaf, en l’admettant établie, est sans incidence sur le bien-fondé des rectifications litigieuses. Par suite, c’est à juste titre que l’administration a réintégré le prix de ces billets dans les bénéfices imposables des exercices litigieux.

Sur les pénalités :

7. Aux termes de l’article 54 bis du code général des impôts : « Les contribuables visés à l’article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ». A défaut du respect d’une telle obligation, les sommes correspondantes constituent des avantages occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non déductibles du bénéfice de l’entreprise.

8. Aux termes de l’article 1759 du code général des impôts : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l’amende est ramené à 75 % ».

9. Il résulte de l’instruction que la société Fraispertuy City n’a pas fait connaître l’identité des bénéficiaires des avantages occultes correspondant aux billets attribués gratuitement, ayant donné lieu aux rectifications de ses bénéfices imposables ci-dessus analysées, dans les conditions prévues à l’article 117 du code général des impôts. Par suite, c’est à juste titre que l’administration lui a infligé l’amende prévue par l’article 1759 du code général des impôts.

10. La société requérante entend invoquer sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l’instruction administrative sous référence BOI-BIC-CHG-40-40-30 au 8 avril 2013, §660 aux termes de laquelle : « Cependant, le plan comptable ayant prévu que les avantages en nature doivent figurer non au niveau du compte de résultat de l’exercice mais en annexe à ce compte, il est admis que les entreprises puissent s’abstenir de procéder à l’inscription en comptabilité des avantages en nature à condition de fournir à l’appui de leur déclaration un état comportant, soit pour chaque bénéficiaire, soit globalement s’il s’agit d’avantages collectifs, l’indication du montant, par catégorie, des avantages en nature alloués au cours de l’exercice./Il est précisé que cet état n’a pas à être joint à la déclaration de résultats mais doit seulement être tenu à la disposition du service, comme document annexe de la comptabilité ». La circonstance que le logiciel de billetterie faisait apparaître les billets gratuits sous l’intitulé « entrée gratuite staff » et que certains salariés ont attesté, plusieurs mois après la fin du contrôle, avoir bénéficié de tels avantages ne saurait tenir lieu de l’état prévu par cette instruction. Par suite et en tout état de cause, la société requérante ne remplit pas les conditions de la doctrine administrative qu’elle invoque.

11. Afin de contester l’existence de distributions occultes, au sens des règles rappelées au point 7 ci-dessus, la société requérante entend également invoquer sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l’instruction administrative sous référence BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10, n° 70 au 17 février 2017, selon laquelle : « Les gratifications allouées au salarié à l’occasion d’un événement de caractère personnel (remise d’une distinction honorifique, élévation à de nouvelles fonctions, etc.) ainsi que les » cadeaux « ou » enveloppes « qui peuvent lui être remis dans diverses circonstances entrent dans le champ d’application de l’impôt./ Il n’en est autrement qu’à l’égard des cadeaux d’une valeur modique et des gratifications accordées à l’occasion de la remise de la médaille d’honneur du travail./ La remise de cadeaux doit répondre à un usage établi, c’est-à-dire s’effectuer à l’occasion d’un événement particulier (mariage ou anniversaire du salarié, naissance d’un enfant, fêtes de Noël) et être sans lien direct avec l’activité professionnelle des bénéficiaires, soit pour tenir compte de leur ancienneté dans l’entreprise (auquel cas il s’agirait d’une prime d’ancienneté) soit pour tenir compte de la qualité des services rendus (auquel cas il s’agirait d’une prime de rendement)./Ces cadeaux peuvent prendre la forme soit de cadeaux en nature, soit de chèques-cadeaux ou bon d’achat ». Si la société requérante soutient que les billets gratuits ayant donné lieu aux rectifications de ses bénéfices constituent des cadeaux de valeurs modiques remis à ses salariés, ces avantages ne répondent pas à la définition de l’instruction qu’elle invoque dès lors qu’il résulte de ses propres affirmations que ces billets seraient attribués de manière systématique à tous ses salariés dans un but de motivation et non pas lors d’occasions particulières. Par suite, la société requérante ne remplit pas les conditions de la doctrine administrative qu’elle invoque.

12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Fraispertuy City est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a refusé de faire droit à ses conclusions tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, tandis qu’elle n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le même jugement, la même juridiction a refusé de faire droit à ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés contestés.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. L’Etat n’étant pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit fait droit aux conclusions de la société requérante présentées sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La société Fraispertuy City est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période litigieuse en ce qui concerne les entrées gratuites remises aux commerçants.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nancy n° 2000171 du 18 octobre 2022 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Fraispertuis City et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 27 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

M^me Stenger, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm