Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Marianne Formation a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée à tort au titre de la période du 1er janvier 2018 au 30 juin 2020, pour un montant total de 816 302 euros portant intérêts, au titre des heures annulées tardivement par ses clients, ainsi que des heures dites « périmées ».

Par un jugement n° 2105407 du 17 janvier 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la SAS Marianne Formation.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 11 mars 2024, la SAS Marianne Formation, représentée par M^e Habibou, avocat, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement n° 2105407 du tribunal administratif de Paris en date du 17 janvier 2024 ;

2°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée à tort au titre de la période du 1er janvier 2018 au 30 juin 2020, pour un montant total de 816 302 euros portant intérêts, au titre des heures annulées tardivement par ses clients, ainsi que des heures dites « périmées » ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de condamner l’Etat aux dépens de l’instance.

Elle soutient que la contrepartie du prix versé par l’élève n’est pas un simple droit d’accès à un cours, mais la prestation de formation de conduite elle-même ; les sommes correspondant aux heures annulées moins de quarante-huit heures à l’avance et aux heures non consommées dans les douze mois suivant l’achat, qui ne sont pas remboursées à l’élève mais retenues à titre de dédommagement, constituent des indemnités, et non la contrepartie effective d’une prestation de services individualisable ; ces sommes sont dès lors placées hors du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le moyen soulevé par la SAS Marianne Formation n’est pas fondé ;

- en tout état de cause, conformément au 3 de l’article 283 du code général des impôts, la SAS Marianne Formation est tenue de reverser la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a facturée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Habibou, avocat de la SAS Marianne Formation.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Marianne Formation exploite un site internet permettant de réserver et de bénéficier, notamment, d’heures de cours de conduite avec des enseignants partenaires, prestataires indépendants. Par une réclamation du 20 juillet 2020, elle a demandé en vain la restitution d’une somme totale de 816 302 euros qu’elle avait acquittée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2018 et 2019 et la période du 1er janvier au 30 juin 2020, cette somme se rapportant, d’une part, à des heures de cours de conduite annulées tardivement par les élèves et, d’autre part, à des heures de cours de conduite non utilisées pendant la durée de validité des contrats conclus avec les élèves et dites « périmées ». La SAS Marianne Formation relève appel du jugement en date du 17 janvier 2014 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de cette somme.

2. D’une part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (…) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / (…) ». Aux termes de l’article 266 de ce code : « La base d’imposition est constituée : / a. Pour (…) les prestations de services (…), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / (…) ». En vertu du a) du 1 de l’article 269 du même code, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée se produit au moment où la prestation de services est effectuée. Aux termes du 2 de cet article : « La taxe est exigible : / (…) / c) Pour les prestations de services (…) lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d’après les débits. / (…) ».

3. D’autre part, en vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction d’une imposition, en démontrant son caractère exagéré, lorsque cette imposition a été établie d’après les bases qu’il a indiquées dans la déclaration qu’il a souscrite.

4. En premier lieu, il résulte du c du 1 de l’article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, dont les dispositions précitées du code général des impôts assurent la transposition, tel qu’interprété par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans ses décisions du 18 juillet 2007 Société thermale d’Eugénie-les-Bains (aff. C-277/05), du 23 décembre 2015 Air France-KLM et Hop ! – Brit Air SAS (aff. C-250/14 et C-289/14) et du 22 novembre 2018 Société MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multmedia SA c/ Autoridade Tributaria e Aduaneira (aff. C-295/17), qu’une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux et, par suite, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, que s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, les sommes versées constituant la contrepartie effective d’un service rendu individualisable fourni dans le cadre d’un rapport juridique où des prestations réciproques sont échangées. Un tel lien direct est reconnu quand la contre-valeur du prix versé lors de la signature d’un contrat relatif à la prestation d’un service est constituée par le droit qu’en tire le client de bénéficier de l’exécution des obligations découlant du contrat, indépendamment du fait que le client mette en œuvre ce droit ou non. Ainsi, le prestataire de services réalise cette prestation dès lors qu’il met le client en mesure de bénéficier de celle-ci, de sorte que l’existence du lien direct susmentionné n’est pas affectée par le fait que le client ne fait pas usage dudit droit. Il en va différemment, en revanche, si les sommes versées dans le cadre d’un contrat de prestation de service et conservées par le prestataire doivent être regardées comme des indemnités versées en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client, sans lien direct avec un quelconque service rendu à titre onéreux.

5. Il résulte de l’instruction que la SAS Marianne Formation, qui exploite le site internet www.ornikar.fr, propose sur ce site plusieurs formules, dont la formule « conduite à la carte » et la formule « permis complet ». Il résulte de l’article 4 des conditions générales de vente que les clients qui choisissent la formule « conduite à la carte » acquièrent la possibilité de réserver un certain nombre d’heures de cours de conduite (une, cinq, dix ou vingt), avec des enseignants partenaires de la SAS Marianne Formation, prestataires indépendants. Les clients qui choisissent la formule « permis complet » acquièrent notamment la possibilité de réserver vingt heures de cours de conduite. L’article 5 des conditions générales de vente prévoit qu’une fois son compte personnel créé sur le site, le client choisit l’une des formules et s’acquitte alors de son prix total toutes taxes comprises (« TTC »), que l’article 6.1 rend « exigible en totalité après la confirmation de la commande ». Conformément à l’article 8, les heures de cours de conduite ainsi commandées sont créditées sur le compte personnel de l’élève, une heure commandée étant égale à un crédit. Lorsque le client souhaite ultérieurement, au cours de la période de validité de son contrat, qui s’élève à douze mois, effectuer une heure de cours de conduite avec un enseignant, il doit, à partir de son compte personnel, réserver un cours sur une plateforme dédiée, mise en ligne, laquelle permet d’accéder à un calendrier de réservation, indiquant les disponibilités de chacun des enseignants partenaires. La réservation d’une heure de cours de conduite est effectuée par l’utilisation d’un crédit, le nombre total de crédits de l’élève restant à utiliser étant réduit à due concurrence. L’article 8 des conditions générales de vente permet l’annulation d’une heure de cours de conduite réservée, le compte personnel de l’élève étant alors recrédité, à la condition toutefois que cette annulation ait lieu au moins quarante-huit heures avant l’heure prévue de commencement du cours réservé. En cas d’annulation moins de quarante-huit heures avant, et sauf motif légitime dûment justifié, le compte de l’élève n’est pas recrédité.

6. Il résulte de l’instruction que les sommes en litige, qui ont été perçues TTC par la SAS Marianne Formation lors des commandes de ses clients, se rapportent, d’une part, à des heures de cours de conduite dont la réservation a été annulée tardivement, moins de quarante-huit heures avant le cours, l’annulation n’ayant pas donné lieu à une restitution des crédits utilisés, et, d’autre part, aux heures de cours de conduite non utilisées au terme de la période de validité des formules. La contrepartie de ces sommes, versées lors de la signature d’un contrat relatif à la prestation d’un service, est constituée par le droit qu’en tire le client de bénéficier de l’exécution des obligations découlant de ce contrat, soit le droit de bénéficier d’heures de cours de conduite, indépendamment du fait que le client mette en œuvre ce droit ou non. La SAS Marianne Formation n’est dès lors pas fondée à soutenir que ces sommes n’ont pour contrepartie aucune prestation de services individualisable. Ces sommes qu’elle a conservées constituent, par suite, la rémunération de cette prestation de services, même si le client n’a pas effectivement utilisé les heures de cours de conduite auxquelles il avait droit. En tout état de cause, la société requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les sommes correspondant aux heures de cours de conduite dont la réservation a été annulée tardivement, ou aux heures de cours de conduite non utilisées et périmées, constituent des indemnités perçues en réparation des préjudices résultant pour elle de la défaillance de ses clients ayant tardivement annulé leurs réservations ou n’ayant pas utilisé toutes les heures de cours de conduite auxquelles ils avaient droit au cours de la période de validité de leurs formules. En particulier, elle n’apporte aucun élément de nature à établir que les heures de cours de conduite dont la réservation a été annulée tardivement, moins de quarante-huit heures avant le début du cours, n’ont pas été réservées par d’autres clients.

7. En deuxième lieu, si le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée et son exigibilité interviennent en principe au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée, elle devient toutefois exigible dès l’encaissement, à concurrence du montant encaissé, lorsque des acomptes sont versés avant que la prestation de services ne soit effectuée. Pour que la taxe sur la valeur ajoutée soit exigible sans que la prestation ait encore été effectuée, il faut et il suffit que tous les éléments pertinents du fait générateur, c’est-à-dire de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier, que, au moment du versement de l’acompte, les biens ou les services soient désignés avec précision. Enfin, le caractère intégral et non partiel du paiement du prix n’est pas susceptible de remettre en cause une telle interprétation.

8. Il résulte de l’instruction, et notamment des conditions générales de vente, que les caractéristiques de la formule choisie par le client de la SAS Marianne Formation, le nombre d’heures de cours de conduite et leur prix sont précisément désignés au moment de la confirmation de la commande, qui rend exigible en totalité le versement du prix, conformément à l’article 6.1 de ces conditions générales de vente. Ainsi, lors de cette confirmation, les éléments constitutifs de la prestation convenue sont déjà connus. Dès lors, la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au moment de l’achat de l’une des formules proposées par la SAS Marianne Formation devient exigible dès l’encaissement de son prix.

9. En dernier lieu, la SAS Marianne Formation se prévaut de ce qu’elle est un organisme de formation autorisé par l’Etat à exploiter un établissement d’enseignement à la conduite de véhicules à moteur et de ce que les sommes qu’elle encaisse au titre d’heures de cours de conduite non encore réalisées sont comptabilisées dans un compte de produits constatés d’avance. Toutefois, ces circonstances, à les supposer établies, sont dépourvues de toute incidence sur la nature et la contrepartie des sommes en litige au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les conditions permettant de regarder la taxe comme exigible, à savoir l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, ainsi qu’il a été dit au point 4, sont réunies.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Marianne Formation n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de la somme de 816 302 euros. Ses conclusions à fins d’annulation et de restitution doivent dès lors être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la condamnation de l’Etat aux dépens de l’instance, en tout état de cause, et celles qu’elle a présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Marianne Formation est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Marianne Formation et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 21 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 5 décembre 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.