Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 2106242 du 6 novembre 2024, le tribunal administratif de Melun a constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d’instance et rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. B….

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique non communiqué, enregistrés les 13 janvier 2025 et 23 septembre 2025, M. B…, représenté par la société d’avocats Avodia, demande à la Cour :

1°) d’

annuler le jugement n° 2106242 du tribunal administratif de Melun en date du 6 novembre 2024 en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions à fin de décharge de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015 et demeurant en litige, ainsi que des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le prélèvement forfaitaire non libératoire de 21 % et les prélèvements sociaux de 15,5 % non versés par la SARL B… et Fils, pour un montant de 38 234 euros, ne constituent pas des revenus réputés distribués imposables sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts, dès lors qu’ils correspondent à une fraction du dividende brut régulièrement distribué, sauf à considérer qu’un même revenu peut être doublement distribué sous deux qualifications distinctes ; les distributions de dividendes résultant d’une décision régulière des organes compétents de la société distributrice doivent être regardées comme des revenus régulièrement distribués, et ce, pour leur montant brut ; dès lors que ce revenu doit être considéré, pour son montant intégral, comme régulièrement distribué, il ne peut pas être également regardé, pour une fraction seulement, comme un revenu irrégulier ; dans le cas contraire, le même flux de revenu serait doublement imposé, en tant que dividende brut régulièrement distribué et en tant que revenu réputé distribué ;

- la somme de 73 025 euros inscrite à son compte courant d’associé ne constitue pas un revenu distribué par la SARL B… et Fils, mais une avance sur dividende consentie par la société B… Commercialisation ;

- la demande de substitution de base légale présentée par l’administration devant le tribunal devait être rejetée, en l’absence d’identité de matière imposable ;

- la somme de 73 025 euros distribuée en 2015 par la société B… Commercialisation était imposable au titre de l’année 2016 ;

- la somme de 73 025 euros distribuée en 2015 a été remboursée en 2016 ;

- il entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes nos 190 et 210 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 ;

- il demande la décharge des majorations par voie de conséquence ;

- la pénalité pour manquement délibéré infligée à raison de la taxation en 2015 de la somme de 73 025 euros n’est pas justifiée, en l’absence d’intention délibérée d’échapper à l’impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 mars 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par M. B… ne sont pas fondés ;

- en tout état de cause, il demande à titre subsidiaire, sur le fondement de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, s’agissant de la somme de 73 025 euros, le bénéfice d’une compensation entre l’imposition à tort en tant que distribution occulte et l’imposition en tant que revenu régulièrement distribué.

Les parties ont été informées, par application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que la somme de 38 234 euros taxée à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2015 sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts ne peut pas être regardée comme ayant été mise à la disposition de M. B… à titre d’avance, de prêt ou d’acompte au sens de ces dispositions.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Neto, avocat de M. B….

Considérant ce qui suit :

1. M. B…, gérant et associé de la société à responsabilité limitée (SARL) B… et Fils et associé de la SARL B… Commercialisation, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2015, majorées des intérêts de retard, de pénalités de 10 % sur le fondement de l’article 1758 A du code général des impôts et de pénalités de 40 % sur le fondement de l’article 1729 de ce code. Ces impositions résultent de la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes de 38 234 euros et 73 025 euros, inscrites respectivement les 1er décembre 2015 et 31 décembre 2015 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. B… dans les livres de la SARL B… et Fils et qui ont été regardées par le service vérificateur comme des revenus distribués par cette société. La réclamation préalable présentée pour contester ces impositions ayant été rejetée par une décision du 20 avril 2021, M. B… a saisi le tribunal administratif de Melun d’une demande tendant à leur décharge. En cours d’instance, l’administration a accordé des dégrèvements partiels de ces impositions résultant, d’une part, de la renonciation à l’application à la somme de 38 234 euros de l’abattement de 1,25 prévu par les dispositions du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et, d’autre part, de la réduction de la somme de 73 025 euros par application de l’abattement de 40 % prévu par les dispositions du 2° du 3 de cet article. Par un jugement du 6 novembre 2024, le tribunal administratif de Melun a, d’une part, constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer, à concurrence de ces dégrèvements, sur les conclusions à fin de décharge dont il avait été saisi et, d’autre part, rejeté le surplus des conclusions de la demande. M. B… relève régulièrement appel de ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la taxation de la somme de 38 234 euros :

2. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. / (…) ».

3. Aux termes de l’article 117 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui bénéficient de revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 117 bis et 120 à 123 bis sont assujetties à un prélèvement au taux de 21 %. / Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa du présent 1 sont retenus pour leur montant brut. / (…) / Ce prélèvement s’impute sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année au cours de laquelle il a été opéré. S’il excède l’impôt dû, l’excédent est restitué. / (…) / II. ― Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable est soumis au prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l’article 1671 C. / (…) / IV. Le prélèvement prévu au I est contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 125 A ». Aux termes de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « I.- Lorsqu’ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, les produits de placements sur lesquels sont opérés les prélèvements prévus au II de l’article 125-0 A, aux II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l’article 125 A et au I de l’article 125 D du même code, ainsi que les produits de placements mentionnés au I des articles 125 A et 125-0 A du même code retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu lorsque la personne qui en assure le paiement est établie en France, sont assujettis à une contribution à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-4 du présent code ou des 3° et 4° du II du présent article. / Sont également assujettis à cette contribution : / 1° Lorsqu’ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, les revenus distribués sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater du même code, ainsi que les revenus distribués mentionnés au 1° du 3 de l’article 158 du même code dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-4 du présent code. (…) / (…) / V.- La contribution visée au premier alinéa du I et aux II et IV ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 125 A du code général des impôts. La contribution visée au 1° du I est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 117 quater du code général des impôts. / (…) ».

4. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 11 octobre 2017, qu’au titre de l’année 2015, l’organe compétent de la SARL B… et Fils a régulièrement accordé à M. B… une distribution d’un montant brut de 104 750 euros, qui a été mise à sa disposition le 1er décembre 2015, par voie d’inscription de cette somme au crédit du compte courant d’associé ouvert à son nom dans les livres de cette société. Dans la déclaration qu’il a souscrite au titre des revenus de l’année 2015, M. B… a déclaré ce dividende pour son montant brut. Il a également indiqué que ce dividende avait déjà été soumis aux prélèvements sociaux et qu’il ouvrait droit au bénéfice d’un crédit d’impôt égal au prélèvement forfaitaire non libératoire prévu par l’article 117 quater du code général des impôts. Toutefois, à l’occasion de la vérification de comptabilité dont la SARL B… et Fils a fait l’objet au titre, notamment, de l’exercice clos en 2015, le service vérificateur a constaté qu’en méconnaissance des dispositions précitées des articles 117 quater du code général des impôts et L. 136-7 du code de la sécurité sociale, la SARL B… et Fils n’avait pas acquitté le prélèvement forfaitaire non libératoire et les prélèvements sociaux dus à raison de ce dividende de 104 750 euros, pour un montant total de 38 234 euros et qu’elle ne les avait pas portés au débit du compte courant d’associé de M. B….

5. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a considéré qu’à concurrence de la différence entre le montant brut de la distribution porté au crédit du compte courant d’associé de M. B… et le montant net qui aurait dû être mis en définitive à sa disposition, cette différence correspondant au prélèvement forfaitaire non libératoire et aux prélèvements sociaux dus au titre de cette distribution mais qui n’avaient pas été portés au débit du compte courant d’associé de M. B…, la SARL B… et Fils avait distribué à celui-ci un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Toutefois, la prise en charge par la SARL B… et Fils de ces prélèvement forfaitaire non libératoire et prélèvements sociaux ne saurait être regardée comme une somme mise à la disposition de M. B… à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes, au sens des dispositions précitées du a de l’article 111 du code général des impôts. Alors que le ministre ne se prévaut en appel d’aucun autre fondement légal, et sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens que le requérant a soulevés au soutien de ses conclusions, M. B… est dès lors fondé à demander la décharge des impositions résultant de la taxation de cette somme sur ce fondement, ainsi que des majorations correspondantes.

S’agissant de la taxation de la somme de 73 025 euros avant abattement :

Quant à l’application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) ». Aux termes de l’article 111 de ce code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; / (…) ».

7. Il résulte de l’instruction que, le 31 décembre 2015, la SARL B… et Fils a mis à la disposition de M. B…, par voie d’inscription au crédit du compte courant d’associé ouvert à son nom, une somme de 73 025 euros en contrepartie du remboursement par M. B…, à due concurrence, d’une dette qu’elle avait à l’égard de la SARL B… Commercialisation, la SARL B… et Fils ayant porté la même somme au débit du compte courant de cette société ouvert dans ses livres. Le remboursement partiel, à concurrence de cette somme de 73 025 euros, de la dette de la SARL B… et Fils a été enregistré dans les livres de la SARL B… Commercialisation par l’inscription de cette somme au crédit du compte courant de la SARL B… et Fils et au débit du compte courant d’associé créditeur ouvert au nom de M. B…, le 31 décembre 2015. M. B… est dès lors fondé à soutenir que la somme de 73 025 euros inscrite le 31 décembre 2015 au crédit du compte courant d’associé ouvert à son nom dans livres de la SARL B… et Fils ne constitue pas un revenu distribué par cette société, imposable entre ses mains à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. Toutefois, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ».

9. Il résulte de l’instruction que la somme de 73 025 euros inscrite au débit du compte courant d’associé de M. B… dans les livres de la SARL B… Commercialisation, mentionnée au point 6, correspond au dividende net qui lui a été régulièrement accordé la veille par l’assemblée générale ordinaire annuelle des associés de cette société, pour un montant brut de 115 000 euros. Cette somme ayant été inscrite au débit de ce compte le 31 décembre 2015, elle était imposable au titre de l’année 2015, sans qu’y fasse obstacle la circonstance, postérieure à l’année d’imposition en litige, que la somme de 115 000 euros ait été inscrite au crédit du compte courant d’associé de M. B… le 15 février 2016 et que la somme totale de 41 975 euros, correspondant au prélèvement forfaitaire non libératoire et aux prélèvements sociaux dus à raison de cette distribution, ait été portée au débit du même compte le 10 mars 2016, en contrepartie de l’acquittement de ces prélèvements par la SARL B… Commercialisation, conformément aux dispositions précitées des articles 117 quater du code général des impôts et L. 136-7 du code de la sécurité sociale. Le ministre est dès lors fondé à demander, sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, la compensation entre la somme de 73 025 euros inscrite le 31 décembre 2015 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. B… dans les livres de la SARL B… et Fils et la somme identique inscrite le même jour au débit du compte courant d’associé ouvert à son nom dans les livres de la SARL B… Commercialisation, imposable à l’impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions citées au point 6 et qui n’avait pas déclarée par le contribuable au titre des revenus de capitaux mobiliers imposables à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015.

Quant à l’interprétation administrative de la loi fiscale :

10. M. B… ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes nos 190 et 210 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 10 que M. B… n’est pas fondé à demander la décharge des impositions résultant de la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la somme de 73 025 euros.

En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré :

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ».

13. Il résulte de l’instruction qu’ainsi qu’il a été dit au point 9, M. B…, associé de la SARL B… Commercialisation, a omis de déclarer, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers imposables à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015, le revenu distribué par cette société correspondant à l’inscription au débit du compte courant d’associé ouvert à son nom, le 31 décembre 2015, de la somme de 73 025 euros, se rapportant au dividende net qui lui avait été régulièrement accordé la veille par l’assemblée générale ordinaire annuelle des associés de cette société, pour un montant brut de 115 000 euros. Compte tenu de la nature et de l’importance de l’insuffisance déclarative, qui suffisent à établir l’intention délibérée d’échapper à l’impôt, M. B… n’est pas fondé à soutenir que les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées à ce titre, sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, sont injustifiées.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015 à raison de la taxation de la somme de 38 234 euros, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que M. B… demande au titre des frais qu’il a exposés.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases de l’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales assignées à M. B… sont déterminées conformément aux motifs du présent arrêt.

Article 2 : M. B… est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015 à raison de la taxation de la somme de 38 234 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des majorations correspondantes.

Article 3 : Le jugement n° 2106242 du tribunal administratif de Melun en date du 6 novembre 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 21 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 5 décembre 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.