Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… A… a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2116289 du 22 avril 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 21 juin 2024, M^me A…, représentée par M^e Goguelat, avocat, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 22 avril 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens.

Elle soutient que :

- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l’abus de droit rampant auquel l’administration a procédé ;

- le redressement opéré au titre des revenus fonciers qu’elle tire de la SCI Pascal a été établi sans qu’elle ne puisse bénéficier des garanties inhérentes à la procédure de l’abus de droit ;

- les propositions de rectification des 14 décembre 2015 et 2 février 2017 sont insuffisamment motivées s’agissant des revenus réputés distribués se rapportant au véhicule de tourisme pris en crédit-bail par la société AOP International et en particulier de l’ensemble des frais non engagés dans l’intérêt de la société ; la proposition de rectification du 2 février 2017 méconnaît l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en l’absence de précision des éléments justifiant la remise en cause de sa situation de parent isolé pour 2014 ;

- la remise en cause de son quotient familial a été établie en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- l’appréhension des sommes réputées distribuées et imposées sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c. de l’article 111 de ce code n’est pas rapportée ;

- l’administration ne rapporte pas la preuve de l’élément intentionnel des manquements justifiant la pénalité appliquée pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lorin,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2012 à 2014, l’administration fiscale a notifié à M^me A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, par deux propositions de rectification des 14 décembre 2015 et 2 février 2017. Par une décision du 17 avril 2020 et en réponse aux réclamations préalables de l’intéressée, l’administration a prononcé un dégrèvement des impositions mises à sa charge au titre de l’année 2013 et maintenu les suppléments d’impositions décidés au titre des années 2012 et 2014. Par la présente requête, M^me A… relève appel du jugement du 22 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement :

2. Il ressort du point 6 du jugement contesté que les juges de première instance ont relevé que les rectifications en matière de revenus fonciers au titre des années 2012 à 2014 ont été prononcées sur le fondement des dispositions des articles 12, 14 et 15 du code général des impôts au motif que les charges afférentes au logement mis à sa disposition à titre gratuit par la société civile immobilière dont elle est associée ne pouvaient être admises en déduction, que l’administration fiscale n’avait ni écarté un acte comme ne lui étant pas opposable, ni dénoncé l’existence d’un montage destiné à éluder l’impôt. Les premiers juges ont ainsi déduit de ces constatations que M^me A… n’était pas fondée à soutenir que l’administration aurait implicitement mis en œuvre, pour établir ces impositions, la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et l’aurait privée des garanties dont a été assortie cette procédure. Par suite, M^me A… n’est pas fondée à soutenir que le tribunal aurait omis de répondre au moyen tiré de l’abus de droit rampant auquel l’administration aurait procédé.

Sur la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article 15 du code général des impôts : « II.- Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et qu’ainsi, par dérogation aux dispositions de l’article 156 du même code, dans sa rédaction applicable, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire.

4. Il résulte de la proposition de rectification du 14 décembre 2015 et de la proposition de rectification du 2 février 2017 que, pour procéder aux rectifications des revenus fonciers déclarés par M^me A…, l’administration fiscale a relevé que la SCI Pascal dont elle est associée à hauteur de 49,83 % des parts, a mis à sa disposition un logement à titre gratuit. Le service vérificateur a retenu qu’en application de l’article 15 du code général des impôts, M^me A… s’est réservé la jouissance de son logement et que les charges afférentes à ce logement ne pouvaient être admises en déduction et a, par voie de conséquence, réintégré le montant de ces charges aux résultats de la société. En revanche, l’administration fiscale n’a ni retenu un acte comme ne lui étant pas opposable, ni dénoncé l’existence d’un montage destiné exclusivement à éluder ou atténuer l’impôt. Ainsi, les rectifications notifiées à M^me A… en matière de revenus fonciers, qui ne relèvent pas par nature de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales contrairement à ce qu’elle soutient, ne trouvent pas leur fondement dans une procédure d’abus de droit fiscal que l’administration fiscale aurait implicitement mise en œuvre. Par suite, M^me A… n’est pas fondée à soutenir que l’administration l’aurait privée des garanties dont cette procédure est assortie, en l’absence de possibilité de saisine du comité de l’abus de droit fiscal.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations.

6. En l’espèce, d’une part, les propositions de rectification des 14 décembre 2015 et 2 février 2017 adressées à M^me A… indiquent les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Elles mentionnent notamment que la vérification de comptabilité de la société AOP international a permis de retenir que les dépenses liées à l’usage à titre personnel et privatif de véhicules de tourisme, correspondant soit à un financement par crédit-bail, soit aux frais de déplacements, comme l’ensemble des frais qui n’ont pas été engagés dans l’intérêt de la société, constituent des revenus distribués au sens des dispositions du 1° de l’article 109-1 du code général des impôts et du c. de l’article 111 de ce code et en précisent les conséquences financières, même si elles ne détaillent pas le montant de chacune des charges qui ont été écartées. M^me A… ne conteste pas, au demeurant, qu’en sa qualité de gérante, elle a été destinataire de la proposition de rectification adressée à la société. Par ailleurs, s’agissant du quotient familial déclaré par M^me A…, la proposition de rectification du 2 février 2017 relève que l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de son ex-époux a permis de retenir, par un large faisceau d’indices, qu’il vivait en 2013 et 2014 à l’adresse de l’intéressée qui n’avait donc pas la qualité de parent isolé qu’elle avait déclarée depuis la naissance de son enfant en 2013. Par suite, M^me A… qui disposait de l’ensemble des informations nécessaires pour contester utilement les impositions mises à sa charge, n’est pas fondée à soutenir que les propositions de rectification qui lui ont été adressées sont insuffisamment motivées en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et à demander, pour ce motif, la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge. Enfin, la requérante ne saurait invoquer les énonciations de la doctrine BOI-CF-IOR-10-40 en date du 12 septembre 2012, la garantie prévue au troisième alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne concernant pas les instructions ou circulaires relatives à la procédure d’imposition.

7. En troisième lieu, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté par adoption des motifs énoncés au point 5 du jugement attaqué et qui ne sont pas contestés par de nouveaux arguments.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». Aux termes de l’article 110 de ce code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / (…) ».

9. La requérante s’est abstenue de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui lui était imparti. Dès lors, en vertu des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, elle ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu’en apportant la preuve de l’exagération des bases retenues par l’administration, s’agissant notamment de l’absence d’appréhension des revenus réputés distribués taxés entre ses mains.

10. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a imposé entre les mains de M^me A… en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes correspondantes aux rectifications apportées aux résultats de la société AOP International se rapportant à des frais qui n’avaient pas été engagés dans l’intérêt de la société à hauteur de 7 858 euros au titre de l’année 2012 et de 7 212 euros au titre de l’année 2014, ces sommes ayant été majorées du coefficient de 1,25 prévu au 2° de l’article 158,7 du code général des impôts. M^me A… ne conteste pas que ces sommes ont été désinvesties des bénéfices effectivement réalisés par la société et soustraits à l’imposition. Si elle soutient ne pas avoir appréhendé les sommes en cause, elle n’apporte aucun élément, dont la charge de la preuve lui incombe, de nature à établir que ces sommes n’ont pas été mises à sa disposition, alors qu’il est constant qu’elle est l’unique détentrice des parts sociales de la société AOP International dont elle assure également la gérance. Dans ces conditions, l’administration a pu légalement mettre à sa charge les distributions retenus au titre des années 2012 et 2014 sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

11. L’article 111 du code général des impôts dispose que : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ». L’octroi d’un avantage sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens de ces dispositions, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l’identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.

12. Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité de la société AOP International a mis en évidence la prise en charge financière d’un véhicule de tourisme pris en crédit-bail et des frais inhérents à son utilisation à hauteur des sommes de 3 030 euros en 2012 et de 1 641 euros en 2014, ces sommes ayant été majorées du coefficient de 1,25 prévu au 2° de l’article 158,7 du code général des impôts. M^me A…, à qui incombe la charge de la preuve de l’absence d’appréhension de ces sommes, ainsi qu’il a été dit au point 9 ci-dessus, ne conteste pas l’usage à titre personnel et privatif de ce véhicule et le montant des sommes engagées par la société s’y rapportant. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu légalement réintégrer à son revenu global soumis à l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l’article 111 c. précité, les sommes inhérentes à ce véhicule prises en charge par la société AOP International.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Il incombe à l’administration, en application des dispositions de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d’établir l’absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l’application d’une telle majoration.

14. Il résulte de l’instruction que M^me A… qui exerçait les fonctions de gérante de la société AOP International, ne pouvait méconnaître les obligations comptables qui lui incombaient et la nature des dépenses qu’elle était seule à engager au nom de cette société. Elle ne pouvait ainsi ignorer l’absence de justification de certaines des sommes comptabilisées en charges dans la comptabilité de la société et le désinvestissement des sommes destinées à couvrir des dépenses personnelles conduisant à minorer les recettes de la société, comme le caractère imposable de ces sommes. Compte tenu de l’importance des manquements constatés et de la répétition dans le temps de ces manquements, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de M^me A… de minorer l’impôt dont elle était redevable au titre des années en litige.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des rehaussements auxquels elle a été assujettie et des pénalités correspondantes. Par voie de conséquence, ses conclusions doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et celles présentées au titre des dépens.

D E C I D E :

Article 1er: La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 21 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 5 décembre 2025.

La rapporteure,

C. LORIN

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.