Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… C… et M^me D… C… ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Par un jugement n° 2110709 du 4 juillet 2024 le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 3 septembre 2024, M. et M^me C…, représentés par M^e Khemissi, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 2110709 du 4 juillet 2024 du tribunal administratif de Melun ;

2°) à titre principal, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 à raison de l’imposition dans la catégorie revenus de capitaux mobiliers et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 80 % prévue à l’article 1732 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le service a admis le caractère commercial du rehaussement et que les montants soumis aux impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu, qualifiés de revenus de capitaux mobiliers par le service vérificateur, constituent en réalité des bénéfices industriels et commerciaux ;

- le service n’a pas suffisamment caractérisé l’existence d’un abus de droit sur lequel la pénalité est fondée en se bornant à relever que l’activité n’était pas déclarée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2024, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la propriété intellectuelle ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Boizot,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Comosol Group dont M. C… est associé à hauteur de 40 % et cogérant, l’administration a, par une proposition de rectification en date du 2 juillet 2019, notifié à M. et M^me C… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2017 en estimant qu’ils avaient bénéficié, au travers d’un montage reposant sur un acte fictif, constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, de sommes regardées comme distribuées sur le fondement du 1° et du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 du même code. Par un jugement n° 2110709 du 4 juillet 2024 dont ils interjettent régulièrement appel le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. D’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à l’époque des faits : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. ».

4. M. et M^me C… ayant contesté les rectifications qui leur ont été notifiées, et en l’absence de saisine du comité de l’abus de droit fiscal, l’administration fiscale supporte, par suite, la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 précité du livre des procédures fiscales.

5. Le service, au cours des opérations de contrôle de la SARL Comosol Group au sein de laquelle M. C… est cogérant et associé à hauteur de 40 %, a constaté que ce dernier avait appréhendé un montant de 55 000 euros, au titre d’un contrat de concession de marque conclu le 1er janvier 2017 entre M. C… et la société, par une opération de crédit du compte courant d’associé de M. C… du 31 décembre 2017 dont la contrepartie était un débit du compte de charge de classe 651. Le service a ainsi relevé que la société Comosol Group était déjà propriétaire de ladite marque depuis le 1er juin 2015 et ne pouvait dès lors être débitrice, en qualité de licenciée, d’aucune redevance au titre d’une licence de concession de marque que lui aurait concédée M. C…. Il en a tiré la conséquence que le contrat de concession de la marque Comoprint en date du 1er juillet 2017 à la SARL Comosol Group était un acte fictif n’ayant pu avoir d’autre effet que de dissimuler une distribution de revenus imposables à M. C… et, par suite, a taxé entre ses mains, comme revenu de capitaux mobiliers sur le fondement des articles 109 1 et 111 c. du code général des impôts, la somme de 55 000 euros.

6. En premier lieu, M. C… soutient que les montants soumis aux impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu, qualifiés de revenus de capitaux mobiliers par le service, auraient un caractère commercial et constitueraient des bénéfices industriels et commerciaux, ce qui aurait été implicitement reconnu par le vérificateur dans la proposition de rectification du 2 juillet 2019 dans laquelle est indiqué que « le caractère fictif de l’acte est renforcé par le fait que vous ne vous êtes pas fait connaître du centre de formalités des entreprises compètent pour une activité commerciale par nature ».

7. Il résulte des dispositions mentionnées au point 2 que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Si l’administration a relevé que M. C… ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises, cette circonstance, que le service n’a pas retenue pour fonder les impositions en litige, avait pour seul objet de confirmer l’analyse du service quant au caractère fictif du contrat de concession du 1er janvier 2017 et demeure sans incidence sur la qualification fiscale retenue par l’administration pour imposer les revenus perçus par M. C… de la société Comosol.

8. En deuxième lieu, si M. C… soutient que c’est à tort que l’administration, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, a écarté comme fictif le contrat de concession de marque du 1er janvier 2017, mentionné précédemment, il résulte de l’instruction que la société Comosol dont M. C… est l’un des associés, exploite deux marques distinctes : la marque Comoprint qui est enregistrée auprès de l’INPI sous le numéro 14186266 dont le propriétaire est la société Comosol Group, et la marque Comosol Group enregistrée auprès de l’INPI depuis le 15 mai 2015 sous le numéro 4181046 détenue par MM A… et C…. Lors de la procédure contradictoire, la société Comosol Group a communiqué un contrat de concession de marque en date du 1er janvier 2017 signé par MM. C… et A…, associés, et la société Comosol Group dont l’objet était de concéder une licence totale et exclusive d’exploitation de la marque Comoprint. Or, il résulte de ce qui précède que la société Comosol était déjà propriétaire de la marque Comoprint depuis plus d’un an et demi lors de la conclusion de la convention et qu’elle n’avait jamais cédé les droits qu’elle détenait sur cette marque aux associés C… et A…, avant sa conclusion. Par suite, la conclusion de ce contrat ne pouvait servir de fondement au versement des sommes en cause perçues par M. C…, selon les écritures comptables de la société, à titre de redevances de marques. Ainsi, le versement de ces sommes, comptabilisé en charges déduites du bénéfice imposable de la société Comosol Group, a permis à M. C…, sur le fondement d’un acte dépourvu de contenu et devant dès lors être regardé comme fictif, au sens des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, de dissimuler, sous l’apparence de revenus tirés d’une concession de marques, susceptibles de donner lieu à un régime fiscal plus favorable, une distribution de bénéfices par la société Comosol, constitutive d’un revenu imposable à l’impôt sur le revenu entre ses mains. Dès lors, l’administration fiscale a pu à bon droit écarter comme ne lui étant pas opposable le contrat de concession mentionné en date du 1er janvier 2017, et regarder la somme de 55 000 euros comme constituant un revenu distribué à M. C…, imposable entre ses mains en application du 1° et du 2° du 1 de l’article 109 et du c de l’article 111 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

9. D’une part, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis. ».

10. D’autre part, aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

11. La charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d’abus de droit, est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais par celles de l’article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l’administration, et par celles de l’article 1729 du code général des impôts, lesquelles prévoient également qu’il appartient à l’administration d’établir le bien-fondé des pénalités en cas d’abus de droit. Lorsque les éléments invoqués par l’administration permettent de regarder comme établie l’existence d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales mais ne permettent pas de justifier l’application de la majoration pour abus de droit au taux de 80 % prévue par le b) de l’article 1729 du code général des impôts, il appartient au juge, alors même qu’il n’aurait pas été saisi d’une demande en ce sens, d’appliquer la majoration pour abus de droit aux taux de 40 % et de substituer ce taux à l’autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée.

12. Pour justifier l’application de la majoration prévue au b) de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale a expressément indiqué dans la proposition de rectification en date du 2 juillet 2019 qu’elle entendait faire application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales puis précisé, d’une part, que le contrat du 1er janvier 2017 était considéré comme fictif dans la mesure où M. C… ne pouvait ignorer que la société Comosol Group est titulaire de la marque Comoprint dès lors que cette dernière n’a pas été enregistrée à son nom auprès de l’INPI, et, d’autre part, qu’ayant signé ledit contrat tant en son nom propre qu’en sa qualité de cogérant, il a pris une part active dans la validation de ce contrat. En se fondant sur l’ensemble de ces éléments, l’administration a rapporté la preuve du caractère fictif du contrat de concession de marque en date du 1er janvier 2017 conclu par M. C… et, ainsi, de l’existence d’une opération constitutive d’un abus de droit fiscal qui lui était imputable. Par suite, l’administration fiscale a pu, à bon droit, mettre à sa charge la majoration prévue par les dispositions du b) de l’article 1729 du code général des impôts, au taux de 80 %.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… C…, à M^me D… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 18 mai 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président-assesseur

- M^me Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 8 juin 2026.

La rapporteure,

S. BOIZOTLe président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.