Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me C… ont demandé au tribunal administratif de Paris de leur attribuer le bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) relatif à l’impôt sur les revenus à hauteur de 718 181 euros, représentant un complément par rapport au crédit d’impôt qui lui avait déjà été octroyé de 214 749 euros, au titre de l’année 2018, et de prononcer la décharge correspondante.

Par un jugement n° 2007212 du 21 février 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 22PA01859 du 31 mai 2023, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par M. C… et son épouse, M^me B…, contre ce jugement.

Par la décision n° 476160 F…, statuant au contentieux a d’une part, le 29 novembre 2024 admis le pourvoi formé par M. et M^me C…, et d’autre part, annulé l’arrêt du 31 mai 2023 de la cour administrative d’appel de Paris et renvoyé l’affaire devant la Cour désormais enregistré sous le n° 24PA04944.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, un mémoire, un mémoire de reprise d’instance et un mémoire en réplique enregistrés les 22 avril et 27 octobre 2022, 4 février et 2 avril 2025, M. et M^me C…, représentés par M^e Vailhen, avocat, demandent à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du 21 février 2022 du tribunal administratif de Paris ;

2°) d’ordonner le versement de la somme de 214 749 euros majorée des intérêts moratoires ;

3°) à titre subsidiaire d’ordonner le versement d’un montant de 109 300 euros au titre du BNC théorique qu’aurait perçu M. C… si l’office notarial Thibierge Notaires avait continué d’être exploité comme une SCP en 2019 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l’Etat aux dépens.

Ils soutiennent que :

- la requête est recevable ; l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018, qui n’a pas été intégralement effacé par l’application que l’administration a faite de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, a fait l’objet d’un avis d’imposition établi en 2019 et, à ce titre, ils ont présenté, le 20 décembre 2019, une réclamation préalable visant cette imposition et contestant l’application du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement au sujet des revenus exceptionnels ; cette réclamation ne pouvait viser l’impôt sur le revenu de l’année 2019, dès lors leur contestation portait sur l’impôt sur le revenu de l’année 2018 ;

- les bénéfices non commerciaux (BNC) perçus au titre de l’année 2018 constituent des revenus non exceptionnels pour les besoins du CIMR, s’agissant pour l’essentiel d’émoluments à taux proportionnel dont le montant est assis sur le prix des transactions instrumentées par le cabinet notarial ;

- le législateur a entendu exclure la qualification de revenus exceptionnels en ce qui concerne les revenus réalisés par les contribuables n’ayant pas la possibilité de profiter de l’effet d’aubaine résultant de la maximisation de leurs revenus de l’année 2018 :

- la hausse des BNC de M. C… en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 trouve son origine dans un surcroît d’activité attesté de manière objective du fait d’une performance historique du marché immobilier français et plus particulièrement du marché des bureaux en Ile de France ; l’augmentation du chiffre d’affaires de la SCP est une conséquence mécanique de cette évolution sur laquelle les contribuables n’avaient aucune prise ;

- la doctrine administrative relative au CIMR référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 §170 est à cet égard invocable ;

- M. C… a droit à un CIMR complémentaire partiel à hauteur de son BNC théorique de 2019 qui aurait été perçu en 2019 si l’étude n’avait pas changé de forme sociale, dès lors qu’il est inférieur au BNC de 2018 mais supérieur au plus élevé des BNC entre 2015 et 2017 ;

- la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 est invocable à cet égard.

Par un mémoire en défense et deux mémoires de reprise d’instance, enregistré, les 15 septembre 2022, 13 mars et 21 mai 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, à titre principal, à l’irrecevabilité des conclusions tendant à l’octroi des crédits d’impôt complémentaires prévus aux 2° et 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, faute d’avoir formé une réclamation préalable tendant au dégrèvement de la cotisation d’impôt mise à leur charge au titre de de l’année 2019 et au rejet du surplus.

Il soutient, à titre principal, que le crédit d’impôt complémentaire prévu au 3° du 3 du E du II précité ne pouvait être sollicité que par une réclamation présentée au titre de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 mis en recouvrement en 2020, faute de réclamation préalable, la requête est irrecevable et, à titre subsidiaire, que les moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, notamment son article 60 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Boizot,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C… ont déclaré, au titre de leur déclaration de revenus au titre de l’année 2018, un bénéfice non commercial net de 1 655 083 euros, réalisé par M. C… dans le cadre de son activité professionnelle au sein de l’office notarial SCP Thieberge et Associés et ont été imposés à ce titre pour un montant de 220 678 euros. Par un jugement du 21 février 2022, le tribunal administratif de Paris a refusé de leur reconnaître le bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) à raison de la totalité du bénéfice non commercial net déclaré au titre de l’année 2018. Par un arrêt n° 22PA01859 du 31 mai 2023, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par M. C… et son épouse, M^me B…, contre ce jugement. Saisi d’un pourvoi par M. et M^me C…, F… a admis le pourvoi formé par les intéressés et, par une décision n° 476160 du 29 novembre 2024, a annulé l’arrêt de la Cour et renvoyé l’affaire devant la Cour.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

2. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait valoir dans son mémoire de reprise d’instance que M. et M^me C… ont présenté, en première instance, des conclusions tendant à l’octroi du crédit d’impôt complémentaire prévu au 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, lequel ne peut s’imputer, en application du H du même II précité, que sur l’impôt sur les revenus de l’année 2019.

3. En application des articles R 190-1 du livre des procédures fiscales et R. 772-2 du code de justice administrative, le contribuable qui désire contester tout ou partie de son imposition doit d’abord adresser une réclamation au service des impôts compétent. Ce n’est qu’après une décision de rejet de cette réclamation (expresse ou implicite) qu’il peut saisir le juge compétent. A défaut de réclamation préalable, la requête est irrecevable.

4. Le ministre fait valoir que la réclamation du 20 décembre 2019, dont le rejet a été soumis au tribunal administratif de Paris, a été déposée au titre de l’année 2018. Or, aucune imposition au titre des revenus de l’année 2019 n’a été mise à la charge des contribuables à cette date. Le ministre en déduit que le crédit d’impôt complémentaire prévu au 3° du 3 du E du II précité ne pouvait être sollicité que par une réclamation présentée au titre de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 mis en recouvrement en 2020.

5. Aux termes du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (…) / 3. En cas d’application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 (…) ».

6. Or, si, dans la dernière des hypothèses mentionnées ci-dessus, le législateur a subordonné le bénéfice du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement à la présentation d’une réclamation, l’objet de cette réclamation est de permettre aux contribuables, dont les bénéfices réalisés en 2018 sont supérieurs, tant aux bénéfices réalisés en 2019 qu’aux bénéfices réalisés au cours des années 2015, 2016 et 2017, de neutraliser, dans certaines conditions, l’imposition établie au titre des revenus de l’année 2018, au moyen d’un crédit d’impôt dont le droit est attribué au titre de cette seule année. La circonstance que ce crédit ne peut être imputé que sur l’impôt établi au titre de l’année 2019 est sans incidence sur l’année au titre de laquelle il est attribué. S’il est loisible à l’administration de ne statuer sur cette réclamation qu’après établissement de l’imposition sur les revenus de l’année 2019, il n’en résulte pas que cette réclamation, introduite antérieurement, l’aurait été de manière prématurée et serait, de ce fait, irrecevable. Par suite, la fin de non-recevoir tirée de l’absence réclamation préalable au titre de l’année 2019 doit être écartée.

Sur le bien-fondé du jugement :

7. Il résulte des dispositions mentionnées au point 5, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.

8. Pour revendiquer le bénéfice d’un crédit d’impôt complémentaire en application du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, il incombe à M. et M^me C… d’établir que la part du bénéfice non commercial réalisé par M. C… en 2018 excédant le bénéfice le plus élevé des années de référence correspondait à un surcroît d’activité en 2018.

9. M. et M^me C… ont souscrit la déclaration de leurs revenus au titre de l’année 2018 en mentionnant notamment un bénéfice non commercial net de 1 655 083 euros réalisé par M. C… dans le cadre de son activité de notaire en qualité d’associé de la SCP Thibierge et Associés. Au titre de l’année 2018, il résulte de l’avis d’imposition que le montant total de l’impôt sur le revenu brut du foyer fiscal s’élevait à la somme de 718 181 euros. Dans le cadre de la mise en œuvre du prélèvement à la source à compter du 1er janvier 2019, les époux C… ont bénéficié d’un crédit d’impôt de modernisation du recouvrement d’un montant de 503 432 euros après la comparaison des revenus perçus au titre de l’année 2018 et le montant le plus élevé des revenus perçus au titre des années 2015 à 2017. A l’issue du calcul de l’imposition des époux C… au titre de l’année 2018, l’administration fiscale a laissé à leur charge un montant d’impôt sur le revenu de 214 749 euros correspondant à l’imposition des revenus qu’elle a estimés être des revenus exceptionnels. Une cotisation d’impôt sur le revenu a été mise en recouvrement le 31 juillet 2019 pour un montant de 220 678 euros. Le 20 décembre 2019, les époux C… ont formulé une réclamation tendant à obtenir le dégrèvement de la somme de 214 749 euros d’impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l’année 2018, au motif que le bénéfice non commercial déclaré par M. C… ne constitue pas un revenu exceptionnel, qu’il s’agit pour l’essentiel d’émoluments à taux proportionnel dont le montant est assis sur le prix des transactions instrumentées par la société Thibierge Notaires, et qu’ils sont en droit de percevoir le montant de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement y afférent.

10. Pour étayer leurs allégations, M. et M^me C… produisent notamment les données comptables de la SCP Thibierge et Associés qui attestent que le chiffre d’affaires de l’étude est en progression de 20 % en 2018 par rapport à l’année 2017 et en constante augmentation entre 2016 et 2019. Cette croissance constante de l’activité de l’office notarial se caractérise par une augmentation de son résultat ainsi que du nombre d’actes réalisés par l’office en 2018 par rapport aux années antérieures. Les époux C… communiquent également une attestation établie par le cabinet Cofigex en date du 17 octobre 2022 qui retraite le résultat de la société à la suite de sa transformation en société d’exercice libéral par actions simplifiée (SELAS Thibierge Notaires), en calculant la quote-part qui en résulte pour M. C… au titre de 2019. Il apparaît que le montant perçu en 2019 d’un montant de 1 412 070 euros est inférieur au montant de 1 655 083 euros perçu en 2018 mais supérieur au montant le plus élevé des revenus perçus au titre des années 2015 à 2017, soit 1 149 006 euros au titre de l’année 2017.

11. En se bornant à soutenir que le document comptable produit retraçant l’évolution du chiffre d’affaires de la SCP Thibierge et Associés pour les exercices 2015 à 2020, avec notamment une augmentation du chiffre d’affaires de 20 % entre 2017 et 2018 ne justifie pas, en lui-même, une hausse du bénéfice pour M. C… de + 44 % de 2017 à 2018, alors même que sa participation au sein de la société était la même sur ces deux années, et que ce document ne justifie pas non plus que la hausse du chiffre d’affaires de 2018 ne présenterait pas un caractère exceptionnel, le ministre ne contredit pas sérieusement les éléments mentionnés dans l’attestation établie par le cabinet Cofigex. Dans ces conditions, M. et M^me C… démontrent que l’excédent de bénéfice déclaré au titre de l’année 2018 résulte d’un surcroît d’activité. Les requérants peuvent donc se prévaloir des dispositions du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, dès lors que le bénéfice non commercial réalisé par M. C… en 2019 était inférieur à celui qu’il avait réalisé en 2018 à raison d’un surcroît d’activité.

12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que M. et M^me C… sont fondés à demander l’annulation du jugement du 21 février 2022 du tribunal administratif de Paris ayant rejeté leur demande tendant à obtenir le bénéfice du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement au titre de l’impôt établi sur leurs revenus de l’année 2018 pour un montant de 214 749 euros.

Sur les intérêts moratoires :

13. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal (…) les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires (…) ». Aux termes du 3ème alinéa de l’article R. 208-1 du même livre, ces intérêts sont « payés d’office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts. ».

14. Il résulte de ces dispositions que la restitution de sommes déjà versées par un contribuable, assortie des intérêts moratoires, ordonnée en exécution d’une décision de justice, doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu’il soit besoin d’adresser à cette fin une injonction à l’administration fiscale. Dans ces conditions, et en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement, les conclusions de M. et M^me C… tendant au versement des intérêts moratoires sont irrecevables et doivent, par suite, être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance et les dépens :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. et M^me C… au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Aucuns dépens n’ayant été exposés, les conclusions aux fins de condamnation de l’Etat à ce titre doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à M. et M^me C… le bénéfice d’un complément de crédit d’impôt de modernisation du recouvrement au titre de l’impôt sur les revenus de 2018 pour un montant de 214 749 euros.

Article 2 : L’Etat versera à M. et M^me C… une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D… C… et M^me A… E… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d’Île-de-France et de Paris (service du contentieux d’appel déconcentré – SCAD).

Délibéré après l’audience du 16 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 30 janvier 2026.

La rapporteure,

S. BOIZOTLe président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.