Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Maintenance Incendie Protection (MIP) a demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2100137 du 14 avril 2023, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 14 juin 2023 et le 2 avril 2024, la SAS MIP, représentée en dernier lieu par M^e Arpaïa, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ;

3°) à titre subsidiaire, de réduire ces impositions en limitant le montant des rectifications aux encaissements bancaires de 2014 et 2015, en excluant les encaissements de l’entreprise B C de janvier à juin 2014, en appliquant le taux normal de 8,5 % prévu pour la Guadeloupe et en constatant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 2016 ont déjà été déclarés ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.

Elle soutient que :

— l’administration n’apporte pas la preuve des graves irrégularités fondant le rejet de sa comptabilité ;

* les trous de facturation identifiés par l’administration s’expliquent par le processus d’édition des factures, et non par une absence de facturation ou de comptabilisation ; ainsi, en 2014, 404 factures manquantes ont été identifiées ; pour 184 d’entre elles, les factures manquantes ont été comptabilisées sur l’exercice clos en 2013, au moment de la réalisation de la prestation ; pour le reste, les factures manquantes s’expliquent par l’émission de factures d’un montant nul, au nombre de 78 en 2014, de 80 en 2015 et de 165 en 2016, pour des prestations réalisées gratuitement en vertu de ses obligations contractuelles ; en tout état de cause, ces anomalies seraient imputables à son expert-comptable ;

* les sommes encaissées sur les comptes bancaires de M. B C, frère du gérant, ne sont pas à prendre en compte dans son chiffre d’affaires ; ces recettes correspondent à une activité professionnelle qui est propre à M. B C ; l’attestation écrite pendant le contrôle a été rédigée sous la contrainte ; l’administration n’établit pas le lien entre ces sommes et certaines de ses factures ; a minima, les sommes encaissées entre janvier et juin 2014, lorsqu’elle n’avait aucun établissement en Guadeloupe, doivent être extournées des recettes reconstituées ;

* l’absence de stocks s’explique par son activité qu’elle exerce à flux tendus ;

* elle produit l’intégralité de ses relevés bancaires, que l’administration aurait pu se procurer par droit de communication ;

— la méthode de reconstitution de ses recettes est erronée ; elle n’est pas fiable ni documentée ;

* pour 2014, l’administration s’est bornée à prendre en compte les montants figurant dans l’attestation de M. B C, elle-même contredite par les constats lors du contrôle ;

* pour 2015 et 2016, le prix de vente moyen englobe, à tort, le chiffre d’affaires de M. B C ; il est donc indûment majoré ; la reconstitution intègre également des factures émises en réalité pour un montant nul ; enfin, elle comprend des prestations rattachables à des exercices antérieurs à la période vérifiée ;

— elle a procédé à une nouvelle reconstitution exhaustive de son chiffre d’affaires ; celui- ci s’élève à 224 238 euros toutes taxes comprises en 2014, 372 458 euros toutes taxes comprises en 2015 et 420 029 euros en 2016 ; ces chiffres sont inférieurs à ceux qu’elle a déclarés ; les chiffres d’affaires reconstitués sont incohérents par rapport à ses effectifs et aux chiffres d’affaires des années précédant et suivant la période vérifiée ;

* pour 2014, l’administration n’a pas prouvé qu’elle a appréhendé les sommes litigieuses encaissées sur les sommes de M. B C, de sorte que les impositions ne sont pas fondées ; à titre subsidiaire, elle est fondée à demander le bénéfice du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 8,5% applicable en Guadeloupe ;

* pour 2015, l’administration ne s’est pas fondée sur les encaissements réels de la société ; le chiffre d’affaires reconstitué est incohérent avec les usages de la profession en matière de chiffre d’affaires dégagé par collaborateur ;

* pour 2016, l’administration lui réclame le paiement d’une taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a déjà déclarée et payée ;

— la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée ; les insuffisances de déclaration alléguées par l’administration ne sont pas fondées ; en conséquence, il n’y a pas non plus d’élément intentionnel démontré ; sa comptabilité est probante et elle a transmis l’intégralité de ses justificatifs à son expert-comptable.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 octobre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— les conclusions ne sont recevables que pour la part des cotisations supplémentaires à l’encontre de laquelle la société soulève des moyens ;

— les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Liogier,

— et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Maintenance Incendie Prévention (MIP), dont l’unique associé et gérant est M. A C, exerce une activité de vente, maintenance et installation de tout matériel de protection et d’incendie. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. En l’absence d’une comptabilité considérée comme probante, l’administration a procédé à une reconstitution de ses résultats et, par ailleurs, a rejeté certaines charges comptabilisées comme n’ayant pas été engagées dans l’intérêt de l’exploitation. La société s’est ainsi vu notifier des rectifications en matière d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2014 à 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2014 à 2016. Elle fait appel du jugement du 14 avril 2023 du tribunal administratif d’Orléans qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de comptabilité :

2. Aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ». Aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : « I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l’objet d’une vérification de comptabilité satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général () ».

3. Il résulte de l’instruction que l’administration a rejeté la comptabilité de la SAS MIP comme irrégulière et non probante en raison de l’absence de certains relevés bancaires sur la période, de l’absence de comptabilisation de stocks, du fait d’encaissements sur les comptes personnels du frère de son gérant et d’anomalies dans la facturation. Sur ce dernier point, l’administration a notamment constaté, en analysant les numéros de factures apparaissant en comptabilité et en rapprochant ceux-ci de ceux figurant dans le logiciel commercial, qu’il manquait 735 numéros de factures en 2014, 444 numéros en 2015 et 445 numéros en 2016 et que des doublons figuraient également dans les numéros de certaines factures.

4. En premier lieu, pour contester le rejet de sa comptabilité, la SAS MIP fait valoir que les ruptures de séquentialité dans les numéros de factures figurant dans sa comptabilité s’expliquent par son fonctionnement interne, les factures, numérotées automatiquement au moment de leur saisie dans le logiciel commercial, étant établies au fur et à mesure de la saisie des bons d’intervention, parfois avec retard. Les factures ainsi numérotées peuvent correspondre à des factures relatives à des exercices antérieurs ou postérieurs à ceux de leur comptabilisation. Pour justifier de ces allégations, elle produit des tableaux remplis par ses soins, qui listeraient les factures réputées manquantes par l’administration correspondant en réalité à des prestations se rattachant à d’autres exercices. Toutefois, la société, qui ne produit au demeurant pas l’intégralité de ces factures, ne justifie d’aucune des informations mentionnées sur ces tableaux, notamment la date d’intervention ou du paiement, ni de ce que ces factures auraient été prises en compte sur un autre exercice. En outre, l’administration fait valoir, sans être contredite, que certaines factures mentionnées ne font pas partie des factures manquantes mentionnées dans les propositions de rectification. De plus, il ressort des mentions portées sur ces tableaux que les factures auraient été émises tant en aval de l’intervention sur place, qu’en amont de celle-ci, ne permettant pas de corroborer les allégations de la société, et ce, alors, en plus, que ni la comptabilité de la société, ni le rapport de son expert-comptable, ne font état de prestations échelonnées ou constatées d’avance. Enfin, s’agissant de l’exercice clos en 2016, il ressort des propres écritures de la société dans son mémoire du 2 avril 2024 qu’elle évalue à environ 420 000 euros son chiffre d’affaires au titre de cet exercice, montant très proche de celui reconstitué par l’administration et très supérieur à celui comptabilisé par la société, confirmant l’existence de factures émises mais non comptabilisées.

5. En deuxième lieu, la société fait valoir que les révisions annuelles du matériel vendu étaient parfois comprises dans les contrats conclus et que celles-ci généraient ainsi une facturation d’un montant nul, expliquant une partie des factures considérées comme manquantes par l’administration. Toutefois, pour justifier de ces prestations gratuites, la société se limite à fournir, ainsi que le relève l’administration, des exemples de bons d’intervention et de contrats dont toute référence à la gratuité de cette prestation a été apposée de façon manuscrite sur les documents. En outre, à supposer même que ces prestations aient été prévues contractuellement, aucune obligation d’émettre une facture n’était faite à l’occasion de ces révisions. Enfin, si la société conteste l’existence de doublons dans ses numéros de factures, elle ne conteste ni n’explique les anomalies ainsi relevées par l’administration dans la proposition de rectification.

6. En troisième lieu, la société soutient que les sommes encaissées par M. B C, frère de son gérant et agent commercial, sur ses comptes, correspondent au chiffre d’affaires qu’il a développé dans le cadre de son activité individuelle en Guadeloupe, et non pour le compte de la société. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. B C a attesté, lors de son examen de situation fiscale personnelle en 2017, que les crédits figurant sur son compte à la Banque postale 01 989 69 U 015 et les remises d’espèces figurant sur son compte à la Banque postale 038 88 39 E 033 correspondaient à des sommes revenant à la SAS MIP, aucun élément au dossier ne pouvant laisser présumer que ces attestations auraient été faites sous la contrainte du vérificateur, contrairement à ce que soutient la société requérante. La circonstance que, postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige, cette même personne ait rédigé deux nouvelles attestations, dans des termes exactement contraires, ne suffit pas, en l’absence de tout élément produit sur la réalité et l’étendue de l’activité individuelle de M. B C en Guadeloupe et sur ses liens avec les sommes en litige, à contredire sérieusement les attestations initiales qu’il a remises au service. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société, l’administration a corroboré les informations contenues dans ces attestations en les rapprochant, d’une part, de mentions portées en comptabilité et, en particulier, des numéros manquants de factures, et, d’autre part, de droits de communication auprès de certains clients qui, lorsqu’ils ont répondu en produisant la facture émise, ont tous fait mention d’une facture avec le numéro SIREN de la SAS MIP. Enfin, la seule circonstance que la SAS MIP n’ait créé un établissement secondaire en Guadeloupe qu’à compter de juillet 2014 ne fait pas obstacle à ce qu’elle ait pu exercer son activité sur place avant cette date.

7. En quatrième lieu, pour justifier l’absence de comptabilisation de stocks, la société se borne à faire valoir qu’elle fonctionne à flux tendus, ne nécessitant pas de stockage. Toutefois, il résulte des mentions figurant dans les propositions de rectification que la société dispose d’un hangar destiné au stockage de son matériel, ce qu’elle ne conteste pas, en cohérence avec l’activité déclarée d’achat-revente et de maintenance et les volumes d’achat et de vente de marchandises figurant dans les documents comptables qu’elle produit.

8. En dernier lieu, les erreurs alléguées de l’expert-comptable, qui ne sont d’ailleurs pas établies par les pièces produites, ne sauraient dégager la société de sa responsabilité dans la tenue de ses comptes.

9. Au regard de l’ensemble de ces éléments, quand bien même elle fournirait en appel l’intégralité de ses relevés bancaires, l’administration apporte la preuve que la comptabilité de la société requérante était irrégulière et non probante sur l’ensemble des exercices vérifiés.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

10. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ». L’administration fait valoir, sans être contredite, que la société requérante n’a pas formulé dans les délais légaux d’observations aux propositions de rectification du 19 décembre 2017 et du 18 avril 2018 qui lui avaient été notifiées. Par suite, elle supporte la charge de la preuve de l’exagération des impositions en litige.

11. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l’exagération de l’évaluation faite par l’administration fiscale peut, s’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses résultats en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d’évaluation que l’administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d’imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode d’évaluation permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l’administration.

12. La société requérante, qui ne peut pas se fonder sur sa comptabilité qui est, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, dépourvue de valeur probante, critique la méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires retenue par le service, en faisant valoir qu’elle conduit à un résultat exagéré, et propose une méthode alternative qu’elle estime plus précise, fondée sur les encaissements sur ses comptes bancaires.

S’agissant de la méthode de l’administration :

13. Il résulte de l’instruction que, pour 2014, l’administration a évalué le chiffre d’affaires éludé, d’une part, à partir des numéros manquants de factures identifiés auxquels a été appliqué le prix moyen de vente calculé à partir des écritures comptables et, d’autre part, à partir des sommes encaissées par M. B C au nom de la SAS MIP, ainsi qu’il a été dit au point 6. Elle a retenu le montant de 143 655 euros hors taxes, issu de la seconde méthode, qui était plus faible. Pour les années 2015 et 2016, l’administration a calculé le chiffre d’affaires éludé à partir des numéros manquants de factures identifiés auxquels a été appliqué le prix moyen de vente calculé à partir des écritures comptables, auquel elle a ajouté les encaissements effectués par M. B C au nom de la SAS MIP dépassant ce montant. Elle a ainsi évalué le chiffre d’affaires éludé à 115 643 euros en 2015 et 124 348 euros en 2016. Pour l’ensemble des exercices, elle a procédé aux rehaussements d’impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces bases.

14. En premier lieu, la société soutient que les chiffres résultant de la reconstitution ne sont pas cohérents au vu de son activité et de ses effectifs, en s’appuyant sur un courrier de 2024 de la fédération française des métiers de l’incendie. Toutefois, ce courrier ne donne aucune précision s’agissant des entreprises choisies dans l’échantillon, ne permettant pas de savoir si elles sont comparables à la société requérante. De même, la circonstance que les chiffres d’affaires déclarés par la société avant et après la période vérifiée soient inférieurs à ceux retenus par l’administration sur la période litigieuse ne suffit pas à établir que les résultats issus de cette reconstitution sont exagérés.

15. En deuxième lieu, la circonstance qu’aucune preuve ne serait faite de l’appréhension des sommes éludées par la SAS MIP n’a, en matière de reconstitution de recettes, aucune incidence.

16. En troisième lieu, pour 2014, la société reproche à l’administration de s’être fondée uniquement sur les montants figurant sur les attestations rédigées en 2017 par M. B C. Or, ainsi qu’il a été dit au point 6, l’administration a corroboré ces attestations et les montants y figurant, tant par les écritures comptables de la société que par des droits de communication aux clients. En outre, le chiffre d’affaires éludé a été reconstitué à partir de deux méthodes distinctes, dont l’une ne tient pas compte de ces attestations, qui aboutissent à des résultats très proches. Cette critique ne peut donc qu’être écartée.

17. En quatrième lieu, pour les exercices clos en 2015 et 2016, la société fait valoir que la méthode de l’administration inclut, à tort, des factures émises pour un montant nul en raison de révisions offertes contractuellement aux clients, des prestations dont le produit doit être rattaché à d’autres exercices et le chiffre d’affaires développé en son nom propre par M. B C. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux détaillés aux points 4 à 6, ces critiques ne peuvent qu’être écartées.

18. La société n’est donc pas fondée à soutenir que la méthode de l’administration serait viciée et aboutirait à des résultats exagérés.

S’agissant de la méthode proposée par la société :

19. La société propose à la cour une méthode alternative de reconstitution, fondée sur les encaissements constatés sur l’intégralité de ses relevés bancaires. Toutefois, il résulte de l’instruction que les prestations de la société sont parfois payées en espèces et que M. B C, frère du gérant, a admis encaisser des sommes destinées à la SAS MIP sur ses propres comptes. La production de l’intégralité des relevés bancaires de la société ne suffit ainsi pas à garantir l’exhaustivité des recettes encaissées pour le compte de la société requérante. En outre, la société ne fournit aucune explication sur l’analyse portée sur ses tableaux, et notamment sur les raisons la poussant à exclure de la base imposable certains encaissements. Par suite, la méthode de la société, qui aboutit d’ailleurs en 2016 à un chiffre très proche de celui de l’administration, ne peut être considérée comme une méthode plus fiable que celle retenue par l’administration.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

20. D’une part, la société revendique l’application du taux de 8,5 % applicable aux opérations imposables en Guadeloupe à raison des sommes encaissées par le frère de son gérant sur des comptes bancaires ouverts sur l’île. Toutefois, la seule circonstance que M. B C ait encaissé des sommes sur des comptes ouverts en Guadeloupe ne suffit pas à regarder ces sommes comme rémunérant des ventes et prestations éligibles au taux normal applicable en Guadeloupe en vertu du b du 1° de l’article 296 du code général des impôts.

21. D’autre part, la société fait valoir qu’elle a déclaré dans ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée de l’année 2016 un chiffre d’affaires légèrement supérieur à celui retenu par l’administration. Toutefois, la société, qui ne justifie pas du paiement de cette taxe, ni de l’application du taux réduit de 8,5 %, n’établit pas le lien entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée déclarée et le chiffre d’affaires éludé relevé par l’administration. Ainsi, à supposer avérée l’affirmation de la société selon laquelle elle s’est déjà acquittée d’une partie de la taxe sur la valeur ajoutée réclamée, l’état de l’instruction ne permet pas de quantifier l’étendue de la réduction qui devrait être octroyée. Par suite, la demande de décharge sur ce point doit être écartée.

Sur les pénalités :

22. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

23. Pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré aux rectifications, l’administration fait valoir le caractère systématique des omissions sur la période vérifiée, leur montant significatif, entre 28 % et 75 % des recettes déclarées, et les irrégularités comptables permettant ces omissions, à savoir des « trous » dans la facturation dans le logiciel commercial, ne pouvant résulter de simples erreurs, et de sommes encaissées par le frère du gérant sur ses comptes personnels. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, quand bien même la comptabilité aurait été établie par un expert-comptable, l’administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à ses obligations déclaratives commis par la société.

24. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, que la SAS MIP n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. Enfin, en l’absence de dépens, les conclusions tendant à la condamnation de l’Etat à leur paiement ne peuvent qu’être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS MIP est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Maintenance Incendie Protection et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 8 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente,

M^me Hameau, première conseillère,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025.

La rapporteure,

C. LiogierLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.