Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D… B… a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n°2104208 du 25 mai 2023, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés respectivement les 27 juillet 2023, 19 septembre 2023 et 7 juillet 2025, M. B…, représenté par M^e Joseph, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les premiers juges ont commis une erreur de droit en considérant régulière la procédure d’imposition suivie ;

- ils ont commis une erreur de droit et dénaturé les faits en estimant constitué l’abus de droit sur lequel s’est fondée l’administration pour prononcer les rectifications en litige ;

- ils ont dénaturé ses écritures en estimant, pour écarter son argumentation relative aux pénalités pour manquement délibéré, qu’il n’avait pas contesté les rectifications auxquelles elles sont adossées ;

- en procédant, successivement, à une vérification de la comptabilité de la SCI FTJ sur les années 2014 et 2015 qui s’est soldée par un avis d’absence de rectification, puis à un contrôle sur pièces de son propre dossier fiscal, portant sur les mêmes « faits » et les mêmes années, qui a quant à lui abouti à des rectifications, l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales, a remis en cause une décision créatrice de droits pourtant devenue définitive en application de la jurisprudence Ternon, a entaché la vérification de la comptabilité de la SCI FCJ d’une irrégularité qui, en vertu de la jurisprudence Ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique c/ M. et M^me A…, entache à son tour d’irrégularité la procédure de rectification dont il a lui-même fait l’objet et, enfin, a méconnu les droits de la défense dès lors que l’avis d’absence de rectification était intervenu à l’issue d’opérations lui octroyant davantage de garanties que le contrôle sur pièces dont il a fait l’objet, à l’issue duquel lui ont été notifiées les rectifications contestées ;

- la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’est pas fondée ;

- les pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rehaussements autres que ceux liés au rejet des déficits fonciers issus de la société civile immobilière (SCI) FTJ ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 février 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Hameau,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. B… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2014 et 2015 à l’issue duquel lui ont été notifiés, par une proposition de rectification du 11 décembre 2017, des rappels en matière d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, après que l’administration ait notamment remis en cause, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’imputation sur son revenu global d’un déficit foncier généré par la société civile immobilière (SCI) FTJ dont il est le principal associé. Ce rehaussement a été majoré de 80 % en application du b de l’article 1729 du code général des impôts, tandis que les autres chefs de rehaussements en matière de revenus fonciers, mais aussi de quotient familial, de BNC et de pensions alimentaires ont été majorés de 40 % en application du a du même article 1729. M. B… fait appel du jugement du 25 mai 2023, par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande en décharge des impositions mises en recouvrement le 30 septembre 2018, restant à sa charge après avoir été partiellement dégrevées le 12 juin 2020.

Sur la régularité du jugement :

Hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel, non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative contestée dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. M. B… ne peut donc utilement se prévaloir d’erreurs de droit ni de dénaturation qu’auraient commises les premiers juges pour demander l’annulation du jugement attaqué.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « Lorsque la vérification de comptabilité ou l’examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un impôt ou d’une taxe ou d’un groupe d’impôts ou de taxes, est achevé, l’administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (…) ». Alors qu’au contrôle sur place des documents comptables dont la SCI FTJ a fait l’objet, a succédé le contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. B…, ce dernier ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales qui sont applicables aux situations dans lesquelles ont été diligentées deux vérifications de comptabilité successives. La circonstance que les impositions contestées lui ont été notifiées à l’issue d’un contrôle sur pièces, ne saurait caractériser, par elle-même, une méconnaissance des droits du contribuable contrôlé.

Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « (…) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même (…) : 1° Des membres des sociétés civiles (…) ». Il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés par une société civile qui n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé une part de ces bénéfices. Par ailleurs, en vertu du principe d’unicité de la procédure de contrôle et de redressement d’une société de personnes soumise au régime d’imposition des revenus fonciers, et de son associé, les irrégularités affectant le contrôle d’une telle société entraînent l’irrégularité de la procédure d’imposition de l’associé, lorsque les redressements mis à la charge de ce dernier résultent de données recueillies lors du contrôle social.

En l’espèce, le vérificateur s’est fondé, pour établir les rectifications prononcées à l’encontre de M. B…, sur les informations qu’il a obtenues dans le cadre du contrôle de la SCI FTJ, en particulier celle selon laquelle M. B… avait la jouissance de la maison qu’elle possédait à Etiolles. M. B… n’établit ni même n’allègue que le recueil de ces données aurait été effectué dans le cadre d’un contrôle irrégulier de la SCI. Alors que les résultats de la SCI FTJ n’ont fait l’objet d’aucun redressement, les rectifications prononcées à l’encontre de M. B… à l’issue du contrôle sur pièces diligenté sur son dossier fiscal avait une origine propre indépendante des résultats de la SCI FTJ. Par suite, le requérant ne saurait utilement se prévaloir du caractère définitif de la décision rendue par l’administration à l’issue du contrôle dont la SCI FTJ a fait l’objet.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : «  Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / : En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification (…) » Aux termes du II de l’article 15 du code général des impôts : « II. Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu ».

Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu et qu’ainsi, par dérogation aux dispositions de l’article 156 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition litigieuses, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire. En l’absence de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, la charge de la preuve du bien-fondé de l’imposition incombe à l’administration. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Au cas d’espèce, le comité de l’abus de droit n’ayant pas été saisi, la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications incombe à l’administration.

L’administration, pour procéder à la réintégration du déficit foncier déclaré par M. B… au titre de 2015, a relevé que la SCI FTJ créée le 1er juin 2014, avec un capital de 1 000 euros, était détenue à 90% par M. B…, les 10% restants étant partagés également entre ses deux fils, que moins de trois mois après sa création, cette société a acquis pour 685 000 euros une maison située à Etiolles, qu’alors qu’elle a pour objet « l’administration et la gestion par location ou autrement de tous immeubles et biens immobiliers, et toutes opérations financières, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à cet objet et susceptibles d’en favoriser la réalisation (…) », elle n’a, par la suite, acquis aucun autre bien immobilier, que dès sa constitution, un bail de location de cette maison a été passé avec M. B… afin d’y établir sa résidence principale, que des travaux ont été réalisés sur la maison qui ont occasionné l’engagement par la société de dépenses dont le montant s’est élevé à 65 680 euros en 2014 et à 136 278 euros en 2015, soit un montant total de 201 958 euros, représentant 30% du prix d’achat du bien, que la modicité du capital social de la SCI FTJ ne lui permettant pas de financer ces dépenses, elles l’ont été par des apports en capitaux des associés, que l’activité de la SCI ayant ainsi été déficitaire, à hauteur de 62 521 euros en 2014 et de 121 953 euros en 2015, ces déficits permettaient à M. B…, qui tire des revenus fonciers d’autres SCI et de la location directe d’un bien situé à Talence, de réduire ses revenus fonciers perçus en 2014 de 56 268 euros, et de réduire ceux perçus en 2015 de 71 129 euros, tout en conservant la possibilité de réduire ses revenus fonciers ultérieurs par l’imputation d’un déficit reportable restant de 38 628 euros.

Eu égard à l’ensemble de ces éléments l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que l’interposition de la société dans la gestion de la résidence principale de M. B… sise à Etiolles constitue un montage artificiel, élaboré sans autre finalité que d’éluder ou d’atténuer l’impôt, la prise en compte des résultats de la SCI FTJ sur les revenus fonciers de M. B… procurant à ce dernier un avantage fiscal allant à l’encontre des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts en vertu desquelles les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas déductibles. En se bornant à soutenir, d’une part, que le service n’a pas identifié d’abus de droit lorsqu’il a contrôlé la SCI FTJ, d’autre part, qu’il n’a pas imputé, à hauteur de sa quote-part, le déficit résultant de l’activité de la SCI FTJ sur ses revenus de l’année 2014 mais ne l’a fait qu’ultérieurement, et en faisant état de considérations relatives à la transmission patrimoniale de l’opération, dépourvues de tout consistance, M. B… n’apporte pas d’éléments qui suffisent à démontrer que le but du montage précédemment décrit serait autre que celui tendant à éluder ou atténuer l’impôt.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

Il résulte de l’instruction, d’une part, que l’administration a appliqué la majoration prévue par les dispositions du code général des impôts citées au point précédent aux rectifications ne relevant pas de l’abus droit, notifiées à M. B… à l’issue du contrôle dont il a fait l’objet, à savoir, les rectifications concernant le quotient familial du foyer de M. B…, son bénéfice non commercial, ses revenus fonciers autres que ceux tirés de la SCI FTJ, et les pensions alimentaires déduites de son retenu imposable. D’autre part, les rectifications précédemment énumérées ont abouti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux dont les montants, en droits et pénalités, se sont élevés, après le dégrèvement partiel prononcé le 12 juin 2020, à 433 536 euros au titre de l’année 2014 et à 96 298 euros au titre de l’année 2015.

Pour justifier l’application des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en litige, l’administration fiscale s’est fondée sur le nombre des inexactitudes ou omissions constatées sur les déclarations de revenus de l’intéressé au cours des deux années vérifiées, leur caractère répété s’agissant des revenus fonciers tirés du bien situé à Talence et des pensions alimentaires, ou leur importance s’agissant notamment de la minoration de 495 000 euros des bénéfices non commerciaux réalisés par M. B… à raison de son activité d’avocat en 2014 et donc, finalement, l’importance du montant des impositions éludées. En se bornant à se prévaloir de son dilettantisme, d’inversion involontaire de chiffres au moment de la déclaration, ou d’une diminution des rectifications prononcées en matière de pensions alimentaires à la suite de sa réclamation, le requérant ne conteste pas sérieusement les constats relevés par l’administration qui doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention délibérée de ces manquements déclaratifs et du bien-fondé des pénalités appliquées sur le fondement des dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Les conclusions en décharge doivent dès lors être rejetées, de même que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 30 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,

M^me Marc, présidente assesseure,

M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.

La rapporteure,

M. Hameau

La présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

A. Audrain-Foulon

La République mande et ordonne et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.