Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes et de lui accorder le sursis de paiement.

Par un jugement n° 1907626 du 17 juin 2022, le tribunal administratif de Cergy Pontoise, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de sursis de paiement, a déchargé M. B des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, et des pénalités correspondantes, a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 18 octobre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d’annuler ce jugement en tant seulement qu’il prononce la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l’année 2012.

Il soutient que c’est à tort que le tribunal a jugé que M. B a été privé de la garantie liée à la possibilité d’exercer un recours hiérarchique et a considéré comme irrégulière la procédure d’imposition s’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales de l’année 2012 dès lors que la lettre du 17 novembre 2016 sollicitant la saisine du supérieur hiérarchique ne visait pas les rectifications notifiées au titre de l’année 2012.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2023, M. B, représenté par M^e Rieutord, conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que, contrairement à ce que soutient le ministre, la demande du 17 novembre 2016, ne révèle en aucun cas une exclusion de l’année 2012, alors que les rappels afférents à cette année sont de même nature que ceux des années 2013 et 2014.

Par un courrier du 4 mars 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que le tribunal a, à tort, retenu un moyen inopérant tiré de la méconnaissance de la garantie substantielle de pouvoir obtenir un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique, pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l’année 2012.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Danielian,

— et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a créé une entreprise individuelle, en 1998, et la société Love Tickets Events Ltd, en 2012, dont le siège social est situé à Chypre, qui exercent une activité de vente en ligne de billets de spectacles et d’articles de sport. Cette dernière société est détenue à 100 % par la société chypriote, Profel Services Ltd, elle-même détenue à 100 % par M. B. A l’issue d’une procédure de visite et de saisie mise en œuvre sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale a procédé à une vérification de comptabilité de l’entreprise individuelle A B pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à une vérification de comptabilité de la société Love Tickets Events Ltd au titre de la même période, pour laquelle elle a estimé qu’elle était gérée à partir d’un établissement stable situé en France, au domicile de son dirigeant, à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. B au titre de l’année 2012 et à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014. À la suite de ces contrôles, l’intéressé s’est vu notifier, selon la procédure contradictoire, des rectifications en matière d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2014 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, et, selon la procédure de taxation d’office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 et du 1er janvier au 31 décembre 2014. M. B a contesté ces rectifications par une réclamation en date du 15 octobre 2018. Par des décisions en date du 17 avril 2019, l’administration a partiellement admis cette réclamation en tant qu’elle porte sur les prélèvements sociaux et en a rejeté le surplus. Par un jugement du 17 juin 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de sursis de paiement, a déchargé M. B des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013, et des pénalités correspondantes, a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens et a rejeté le surplus de sa demande. Le ministre fait appel de ce jugement en tant seulement qu’il a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l’année 2012.

Sur le moyen retenu par le tribunal :

2. Lorsque le tribunal administratif a fait droit à une demande en se fondant sur un moyen inopérant et que, pour contester le jugement de ce tribunal, l’appelant n’a pas invoqué le caractère inopérant du moyen retenu par les premiers juges, il appartient au juge d’appel de relever d’office cette inopérance pour censurer le motif retenu par le tribunal. Il ne peut toutefois le faire qu’après en avoir préalablement informé les parties en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative.

3. Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration « . Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que : » Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur départemental ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. La mise en œuvre de cette garantie doit être demandée par le contribuable avant la décision d’imposition, c’est-à-dire la date de mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire résultant des opérations de contrôle entrant dans le champ de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

4. Pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l’année 2012, les premiers juges ont relevé que, faute d’avoir répondu à sa demande de saisine du supérieur hiérarchique, l’administration avait privé l’intéressé de la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, et avait ainsi entaché la procédure d’imposition d’irrégularité.

5. Toutefois, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l’interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d’un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d’examen d’ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. Ainsi qu’il a été dit au point 1 ci-dessus, les impositions en litige au titre de l’année 2012 ont été mises à la charge de M. B à la suite d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal dans le cadre duquel l’administration a tiré les conséquences des redressements notifiés à l’entreprise individuelle A B et à la société Love Tickets Events Ltd. En tout état de cause, faute pour M. B d’avoir présenté des observations à la proposition de rectification 2120 du 10 décembre 2015 relative à l’année 2012, il ne persistait aucun désaccord avec le service de sorte que la garantie offerte par la charte du contribuable vérifié, qui permet d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne pouvait trouver à s’appliquer. C’est par suite à tort, en se fondant sur un moyen doublement inopérant, que le tribunal administratif a estimé, pour prononcer la décharge contestée, que cette garantie substantielle avait été méconnue et que la procédure d’imposition était, pour ce motif, irrégulière.

6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. B devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise et devant la cour.

Sur les autres moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition :

7. Aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts () ». Aux termes de l’article L. 59 A du même livre, dans sa rédaction applicable : " I. – La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte :1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; () ".

8. Il résulte des dispositions précitées que l’expression du désaccord du contribuable sur les rectifications qui lui sont notifiées doit être formulée par écrit dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification. En l’absence d’un désaccord exprimé dans ce délai, l’administration n’est pas tenue de donner suite à une demande de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires présentée par le contribuable.

9. Il résulte de l’instruction, et il n’est pas contesté, que M. B n’a présenté aucune observation à la proposition de rectification 2120 du 10 décembre 2015 relative à l’année 2012, dans le délai d’un mois qui lui était imparti et devait ainsi être regardé comme les ayant tacitement acceptées. Dans ces conditions, M. B ne peut utilement soutenir que la procédure est irrégulière au motif que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a pas été saisie alors qu’il en avait fait la demande dans son courrier du 17 novembre 2016.

Sur la régularité de l’avis de mise en recouvrement :

10. D’une part, il résulte de l’instruction que l’avis de mise en recouvrement en date du 30 novembre 2016 est relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes correspondant aux années 2012 à 2014. Par suite, et alors qu’il ne concerne pas les impositions en litige relative à l’impôt sur le revenu de l’année 2012, M. B ne saurait utilement soutenir qu’il ne lui a pas été notifié à sa nouvelle adresse située en Espagne ou qu’il ne précise pas les bases d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et mentionne par erreur la proposition de rectification en date du 18 juillet 2016 qui a été annulée.

11. D’autre part, les irrégularités dont seraient entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, le moyen tiré de ce que les avis d’imposition des 31 mars 2017 et 30 juin 2017 adressés à M. B, lesquels sont au demeurant relatifs aux impositions 2013 et 2014, seraient irréguliers en raison de l’absence de notification régulière, est inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

12. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ».

13. Il est constant que M. B s’est abstenu de présenter des observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel le 10 décembre 2015 et a, par conséquent, tacitement accepté les rectifications qui lui ont été notifiées. Il lui appartient dès lors, en application des dispositions précitées, d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions dont il sollicite la décharge.

En ce qui concerne l’existence et le montant des distributions :

14. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés ».

15. En premier lieu, il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification, que l’administration fiscale a initialement fondé les rehaussements relatifs aux revenus distribués à M. B sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Elle a toutefois expressément sollicité, en première instance, que soit substitué, à titre principal, à ce fondement légal, celui du 2° du 1 de l’article 109 du même code, également contesté par M. B.

16. Pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. Il résulte toutefois de l’instruction que si M. B a lui-même indiqué être le « bénéficiaire économique de la société LTE Ltd » à hauteur de 100 % du capital et en est le directeur et associé unique, direction qu’il exerce depuis son domicile personnel d’Antony, les distributions en cause ont été versées sur deux comptes étrangers à Chypre et en Suisse ouverts au nom de la société Love Tickets Events Ltd, après avoir transité par ceux de la société Blue Paid Invest dont M. B avait également la maîtrise. Faute pour ces sommes d’avoir transité par son compte bancaire personnel ou par un compte courant d’associé, aucune présomption d’appréhension ne saurait jouer en l’espèce. En se bornant à se prévaloir de ce que, par une ordonnance d’homologation du 11 septembre 2019 statuant sur l’action civile de l’administration fiscale, le tribunal de grande instance de Nanterre a reconnu la culpabilité pour fraude fiscale de M. B et l’a notamment condamné solidairement au paiement des impôts fraudés, ainsi qu’à deux ans d’emprisonnement avec sursis, le service n’apporte pas la preuve qui lui incombe que l’intéressé a effectivement appréhendé les sommes en cause. Par suite, la substitution de base légale sollicitée par l’administration, à titre principal, ne saurait fonder l’imposition.

17. Toutefois, lorsque l’administration a donné dans sa proposition de rectification une exacte base légale à des redressements, la circonstance qu’elle ait par ailleurs ou, le cas échéant, par la suite devant le juge, invoqué une base légale erronée, voire contradictoire avec la précédente, est sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions.

18. Si M. B fait valoir que lorsqu’un rehaussement de bénéfices taxables en France à l’impôt sur les sociétés procède de l’imputation à un établissement stable situé en France, par l’intermédiaire duquel une société étrangère est regardée comme y exerçant son activité, de bénéfices réalisés par elle, il ne saurait par lui-même révéler l’existence d’une distribution de revenus par cette société, au sens de l’article 109 du code général des impôts, il résulte de l’instruction que la rectification litigieuse procède non de l’imputation à un établissement stable situé en France de bénéfices réalisés par la société de droit chypriote Love Tickets Events Ltd mais de la mise en évidence de l’exercice par cette société d’une activité occulte en France, dont il n’a jamais été sérieusement soutenu qu’elle aurait été retracée dans sa comptabilité, ni que les bénéfices en résultant auraient été déclarés et soumis à l’impôt à Chypre. M. B n’est, par suite, pas fondé à soutenir que les bénéfices ainsi imposés en France, qui n’ont été, ni mis en réserve, ni incorporés au capital, ne pouvaient être regardés comme distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

19. En second lieu, pour reconstituer les recettes de l’établissement stable de la société Love tickets Events Ltd, créée le 19 mars 2012 par M. B à Chypre, l’administration s’est fondée, en l’absence de comptabilité et de pièces justificatives probantes, et dans l’attente de la réception des relevés bancaires de l’entreprise ouverts auprès de banques chypriote et suisses non produits par la société et sollicités dans le cadre de l’assistance internationale, sur les données obtenues auprès de la société Blue paid, qui assurait, pour le compte de la société Love tickets events Ltd, des encaissements de paiements en ligne et qui les reversait ensuite moyennant commission sur les deux comptes bancaires étrangers de la société. L’administration a ainsi déterminé un montant de chiffre d’affaires pour 2012 à 195 486 euros et un taux de charge forfaitaire de 30 %. En se bornant à soutenir que l’administration a retenu 100 % des crédits bancaires et un montant de charges arbitrairement arrêté à 22,4 % en 2013 et 18,38 % en 2014, sans chercher à déterminer la marge bénéficiaire susceptible d’être réalisée, M. B, à qui incombe la charge de la preuve, ne conteste pas utilement la méthode retenue par l’administration au titre de l’année 2012. Par suite, alors qu’il ne propose en tout état de cause aucune autre méthode, il n’est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires de l’établissement stable en France de la société Love Tickets Events Ltd serait radicalement viciée.

20. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l’année 2012.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu’il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l’année 2012, ainsi que les pénalités correspondantes, dont le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge par l’article 2 du jugement n° 1907626 du 17 juin 2022, sont remises à la charge de M. B.

Article 2 : Le jugement n° 1907626 du 17 juin 2022 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions présentées par M. B au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A B.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,

M^me Danielian, présidente assesseure,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 avril 2025.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,