Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme et M. B… A… ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, et de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1911897 du 14 novembre 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mises à leur charge au titre de l’année 2011, à concurrence d’une réduction en base à hauteur de 8 950 euros et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 5 janvier et 24 juin 2024, Mme et M. A…, représentés par M^e Lecomte, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de réformer ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013, restant en litige, à l’exception du rehaussement relatif à la somme de 29 500 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- c’est à tort que l’administration a considéré que la société PCS B… avait procédé à des désinvestissements ;

- pour les exercices 2012 et 2013, le vérificateur s’est abstenu de totaliser les encaissements sur les comptes de la société PCS B… ; or, ils versent aux débats les comptes bancaires de la société et l’administration doit admettre la reconstitution des recettes par les crédits des comptes bancaires, dont les montants cumulés pour les années 2011, 2012 et 2013 sont très proches du produit des factures globales des ventes qu’elle a retenues pour ces trois exercices ;

- ils justifient d’encaissements d’un montant supérieur à leurs chiffres d’affaires cumulés relevés par l’administration fiscale ; ils rapportent donc la preuve de ce que les sommes présumées distribuées n’ont pas été désinvesties, et ainsi de l’exagération des rehaussements ;

- ils sont fondés à solliciter les dégrèvements des rehaussements, à l’exception de celui relatif aux rémunérations réintégrées pour 29 500 euros dont l’administration a rapporté la preuve d’un désinvestissement ;

- la somme de 29 500 euros est nécessairement comprise dans les distributions d’un montant de 127 976 euros correspondant au rehaussement du résultat imposable ;

- s’agissant de l’amende de 40 %, ils sont fondés à se prévaloir du §30 de la doctrine référencée BOI-CF-INF-10-20-20, dès lors d’une part que les montants éludés retenus correspondent aux redressements en base et non pas au montant réel de l’impôt, d’autre part que l’administration n’a pas tenu compte des circonstances de l’affaire, en particulier de ce que le comptable n’avait aucune compétence pour tenir une comptabilité ; il n’existe donc aucun manquement délibéré de leur part, d’autant qu’ils ont été d’une particulière bonne foi durant le contrôle en fournissant l’intégralité de leurs factures.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il demande que les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du 2° du même article, qui fondaient initialement certaines rectifications prononcées pour les années 2012 et 2013, dès lors que la SARL PCS B… est bénéficiaire pour les années en litige, et soutient qu’aucun moyen n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Marc,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) PCS B…, exerçant une activité dans le domaine des travaux d’installation d’eau et de gaz, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés, par des propositions de rectification des 15 décembre 2014 et 29 avril 2015, au titre des années 2011 à 2014. M. et M^me A…, alors gérants de droit ou de fait de cette société, ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2011, 2012 et 2013. L’administration, par une proposition de rectification du 17 décembre 2014, leur a notifié, au titre de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux pour l’année 2011, des rehaussements, résultant notamment de revenus réputés distribués par la société, sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 29 avril 2015, l’administration leur a également notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux pour 2012 et 2013, sur le fondement du 1° et du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, résultant des rehaussements des résultats de cette société. M. et M^me A… relèvent appel du jugement du 14 novembre 2023 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu’il a, après avoir prononcé la réduction en base de l’impôt sur le revenu de M. et M^me A… au titre de l’année 2011 à hauteur de la somme de 8 950 euros, rejeté le surplus de leur demande.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

2. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré (…) ».

3. Si M. et M^me A… ont présenté, dans le délai légal, des observations à l’issue de la notification de la proposition de rectification du 17 décembre 2014 relative aux rectifications prononcées au titre de l’année 2011, ils n’ont en revanche pas formulé d’observations en réponse à la proposition de rectification du 29 avril 2015, relative aux distributions pour les années 2012 et 2013, ce qu’ils ne contestent d’ailleurs pas. Par suite, ils doivent être regardés comme ayant accepté tacitement les rectifications proposées au titre des années 2012 et 2013 et supportent, dès lors, la charge de la preuve de l’exagération des impositions mises à leur charge s’agissant de ces deux années.

En ce qui concerne l’existence et le montant des distributions :

4. Aux termes, d’une part, de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) ». Selon ces dispositions, tous les bénéfices qui ne sont pas demeurés investis dans l’entreprise, notamment ceux qui résultent de ventes non comptabilisées ou de charges non engagées dans l’intérêt de l’exploitation, et qui sont donc sortis du patrimoine social sous quelque forme que ce soit, sont présumés constituer des revenus distribués.

5. Aux termes, d’autre part, du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ».

6. En premier lieu, il résulte de l’instruction, s’agissant de l’exercice 2011, qu’à défaut de présentation de toute comptabilité, le service vérificateur a reconstitué le chiffre d’affaires de la société PCS B… à partir du produit d’exploitation correspondant aux factures de prestation de service déclarées sur les déclarations de résultat n° 2065 et leurs annexes, qu’il a comparé à l’ensemble des factures de ventes produites par la société. La différence ainsi déterminée, ayant conduit au rehaussement du bénéfice de la société PCS B…, a été regardée comme des revenus distribués entre les mains de M. et M^me A…, en leur qualité de maîtres de l’affaire, et imposées sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

7. Pour contester l’existence et le montant des distributions, M. et M^me A… font valoir que la somme de 127 976 euros, réintégrée dans les bénéfices de la société et taxée entre leurs mains, n’a pas été désinvestie, dès lors qu’elle a fait l’objet d’un encaissement sur le compte bancaire de la société. Toutefois, en l’absence de toute comptabilité ou d’une délibération des associés de la société décidant de la mise en réserve ou de l’incorporation au capital des bénéfices en cause, la circonstance que le chiffre d’affaires non déclaré ait été encaissé sur les comptes bancaires de la société ne peut suffire à justifier que les recettes omises auraient été comptabilisées dans un compte de produits ou de banque. C’est, par suite, à bon droit que l’administration, qui doit être regardée, en l’absence de mise en réserve ou d’incorporation au capital des sommes en cause comme justifiant de leur désinvestissement, a estimé qu’elles constituaient des revenus distribués entrant dans le champ du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

8. En deuxième lieu, à supposer que M. et M^me A… entendent invoquer une double imposition, en faisant valoir que la somme de 29 500 euros correspondant à des virements de la société PCS B… sur leur compte bancaire, imposée sur le fondement du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts serait déjà nécessairement comprise au titre des distributions imposées sur le fondement du 1° du 1. du même article, il ne résulte pas de la proposition de rectification du 17 décembre 2014 que cette somme aurait été réintégrée dans les bénéfices de la société. Par suite, le moyen doit être écarté.

9. En troisième lieu, s’agissant des années 2012 et 2013, il ressort des termes de la proposition de rectification du 29 avril 2015 que le service a constaté que la société PCS B… avait déclaré sur ses déclarations de résultat, au titre des exercices clos en 2012 et 2013, des chiffres d’affaires correspondant certes aux soldes créditeurs des comptes de produit de la société, mais nettement inférieurs, cependant, aux montants cumulés des factures de ventes présentées par la société, au titre des mêmes exercices. Le service a, ainsi, rectifié les résultats sociaux à hauteur de 112 313 euros pour l’année 2012 et de 56 281 euros pour l’année 2013. En outre, les déficits déclarés, de 6 046 euros pour 2012 et de 8 312 euros pour 2013, qui ont été résorbés du fait de ces rectifications, ont été imposés entre les mains de M. et M^me A… sur le fondement du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. Les différences entre les montants totaux des rectifications et ces déficits ont été taxées en application du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts.

10. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, y compris en appel, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

11. Le ministre demande que les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du 2° du même paragraphe en ce qui concerne la fraction des impositions primitivement établies sur ce fondement au titre des années 2012 et 2013, pour fonder l’imposition. Toutefois, il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été rappelé au point 9, que la fraction du résultat reconstitué de la société PCS B… correspond à la résorption du déficit primitivement déclaré par cette société au titre des exercices clos en 2012 et 2013. Elle ne saurait, ainsi, être regardée comme constituant, par elle-même, une somme retenue pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés, au sens de l’article 110 du code général des impôts ni, par suite, donner lieu à imposition à l’impôt sur le revenu sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 de ce même code. La substitution de base légale sollicitée par l’administration ne peut, dès lors, être accueillie. Il en résulte que les bases d’imposition des époux A… doivent être réduites à concurrence des sommes de 6 046 euros au titre de l’année 2012 et de 8 312 euros au titre de l’année 2013.

12. En revanche, pour contester l’existence et le montant des distributions primitivement imposées sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, les requérants se bornent à faire valoir que les sommes en litige ont bien été versées sur les comptes bancaires de la société et que les crédits encaissés sont d’un montant quasiment identique aux chiffres d’affaires reconstitués par l’administration pour les années en litige, sans contester, toutefois, par cette seule circonstance, que les sommes en cause n’ont pas été mises en réserve ou incorporées au capital. L’administration établit par suite l’existence d’un désinvestissement des fonds sociaux de la société PCS B…, à l’origine de revenus distribués imposables entre les mains de M. et M^me A… au titre du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’appréhension des revenus distribués :

13. Pour l’application des dispositions citées au point 4, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

14. Pour taxer les distributions litigieuses entre les mains de M. et M^me A…, l’administration a considéré qu’ils étaient maîtres de l’affaire, après avoir relevé que M. A… était gérant de droit pour la période du 1er janvier 2011 au 8 décembre 2012 et M^me A… gérante de fait, puis de droit, pour la période du 8 décembre 2012 au 31 décembre 2013, qu’ils détenaient l’ensemble du capital de la société PCS B…, étaient titulaires de la signature des comptes bancaires, soit directement, soit, s’agissant de M^me A…, par l’effet d’un mandat, qu’ils disposaient, ensemble, des fonds sociaux et qu’ils représentaient la société dans l’ensemble des démarches administratives. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que M. et M^me A… étaient maîtres de l’affaire de la SARL PCS B…, ce qu’ils ne contestent d’ailleurs pas, et qu’ils étaient, ainsi, présumés avoir appréhendé les bénéfices reconstitués de l’entreprise.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l’administration ». Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

16. Pour appliquer la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale s’est fondée sur l’importance des impôts éludés et leur caractère répété et sur la circonstance que M. A… qui était gérant de droit pour la période du 1er janvier 2011 au 8 décembre 2012 et M^me A… qui était gérante de fait, puis de droit, pour la période du 8 décembre 2012 au 31 décembre 2013, ne pouvaient ignorer qu’ils avaient appréhendé les revenus distribués. La circonstance, à la supposer établie, que les omissions déclaratives seraient imputables au comptable de la société PCS B…, est sans incidence sur le bien-fondé des pénalités mises à leur charge, compte tenu des obligations fiscales leur incombant personnellement. Dès lors, eu égard aux montants rectifiés et au caractère récurrent des manquements constatés, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée des requérants d’éluder l’impôt, justifiant ainsi l’application de la pénalité prévue en pareil cas par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu assortir les impositions litigieuses de la majoration de 40 % prévue par ces dispositions.

17. Il résulte de ce qui précède que Mme et M. A… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, en droits et pénalités, mises à leur charge au titre des années 2012 et 2013 à concurrence d’une réduction en base de 6 046 euros au titre de l’année 2012 et de 8 312 euros au titre de l’année 2013.

18. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La base de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales de M. et M^me A…, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, est réduite de 6 046 euros au titre de l’année 2012 et de 8 312 euros au titre de l’année 2013.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, en droits et pénalités, à raison de la réduction de leur base imposable définie à l’article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 1911897 du 14 novembre 2023 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L’Etat versera à M. et M^me A… une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme et M. B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 24 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,

M^me Marc, présidente assesseure,

M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 avril 2026.

La rapporteure,

E. MarcLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.