Conseil d'État, 10ème et 9ème sous-sections réunies, 19 juin 2013, 342340

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 10 août et 10 novembre 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour M. A… B…, demeurant l’encontre du requérant pour établir les pénalités mises à sa charge, a suffisamment motivé son arrêt sur ce point ; M. B… demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’arrêt n° 08PA00664 du 10 juin 2010 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté sa requête tendant, d’une part, à l’annulation du jugement du 28 décembre 2007 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991, 1992 et 1993, d’autre part, à la décharge des impositions contestées ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention conclue entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune signée le 9 septembre 1966 et son protocole additionnel ;

Vu la convention européenne d’entraide judiciaire en matière pénale conclue à Strasbourg le 20 avril 1959 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M^me Véronique Rigal, Maître des Requêtes en service extraordinaire,

— les conclusions de M. Edouard Crépey, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. B…;

1. Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et M^me B… ont fait l’objet, au titre des années 1991, 1992 et 1993, d’un contrôle sur pièces dans le cadre du délai spécial de reprise prévu par les dispositions de l’article L. 170 du livre des procédures fiscales, mis en oeuvre à l’occasion de la communication spontanée à l’administration fiscale de pièces relatives à une information judiciaire menée à l’encontre de M. B… et contenant des éléments de nature à faire présumer une fraude fiscale ; qu’à l’issue de ce contrôle, des redressements portant sur des traitements et salaires qui auraient été versés à M. B… par la société Elf Aquitaine International (EAI), filiale de la société Elf, ont été notifiés, le 23 août 2001, à M. et M^me B… dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande en décharge de M. B… par jugement du 28 décembre 2007, qui a été confirmé par un arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 10 juin 2010 contre lequel il se pourvoit en cassation ;

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 17 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 : " 1. (l’encontre du requérant pour établir les pénalités mises à sa charge, a suffisamment motivé son arrêt sur ce point) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans un autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée, b) les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas résident de l’autre Etat ; et c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat (l’encontre du requérant pour établir les pénalités mises à sa charge, a suffisamment motivé son arrêt sur ce point) » ;

3. Considérant que la cour administrative d’appel de Paris ne s’est pas bornée, ainsi qu’il est soutenu, à se fonder sur la qualification de traitements et salaires donnée par l’administration fiscale aux sommes litigieuses mais a précisément énuméré, dans son arrêt, l’ensemble des éléments de fait qui l’ont conduite à juger, au terme d’une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que l’administration fiscale avait, à bon droit, qualifié de traitements et salaires les rémunérations perçues par M. B… au titre des années d’imposition en litige ; qu’elle n’a, dès lors, commis aucune erreur de droit en analysant les sommes litigieuses au regard des stipulations de l’article 17 de la convention fiscale franco-suisse ;

4. Considérant qu’une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision fondant l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt de rechercher d’abord si l’imposition contestée a été valablement établie au regard de la loi fiscale nationale et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

5. Considérant qu’en jugeant que M. B… était passible de l’impôt sur le revenu en France dès lors qu’il y avait son foyer, au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts, pendant les années d’imposition en litige puis qu’il ne pouvait utilement invoquer les stipulations de l’article 17 de la convention fiscale franco-suisse pour contester l’imposition en France des sommes litigieuses, dès lors qu’il ne soutenait pas avoir exercé en Suisse les activités pour lesquelles il était rémunéré par la société EAI, la cour administrative d’appel de Paris n’a commis aucune erreur de droit ; qu’à cet égard, la circonstance que M. B… ait été rémunéré pour des activités qui n’étaient exercées dans aucun des deux pays parties à la convention, alors que celle-ci précise que les traitements et salaires ne sont imposables que dans l’Etat où s’exerce l’activité professionnelle, est sans incidence sur la validité de l’appréciation portée par la cour dès lors que les stipulations de la convention franco-suisse ne visent pas, ainsi qu’il a été dit, à fonder l’imposition mais seulement à éviter les doubles impositions ;

6. Considérant, en deuxième lieu, qu’aux termes de l’article L. 170 du livre des procédures fiscales, alors en vigueur et dont les dispositions ont été reprises à l’article L. 188 C du même livre : « Même si les délais de reprise prévus à l’article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et au plus tard jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due » ; que, d’une part, ces dispositions ne limitent pas la nature de l’instance devant le tribunal au seul jugement de l’affaire ; qu’en particulier, s’agissant des procédures relevant du juge pénal, l’instruction constitue un des éléments de l’instance devant les tribunaux au sens de cet article ; que, d’autre part, elles ne font pas obstacle à ce que, lorsque l’essentiel des informations relatives à des omissions ou insuffisances d’imposition lui ont été révélées par une instance, l’administration fiscale les complète, afin d’établir les cotisations dues, par ses moyens propres d’investigation, notamment le droit de communication qui lui est reconnu par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant qu’il résulte de ce qui précède qu’après avoir relevé que l’administration fiscale s’était vu communiquer certains procès-verbaux d’interrogatoires et de comparution avant d’exercer son droit de communication, puis estimé, sans dénaturer les pièces du dossier, que les omissions ou insuffisances d’imposition avaient été suffisamment établies en l’espèce, la cour n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que l’administration pouvait se prévaloir du délai spécial de reprise ;

8. Considérant, en troisième lieu, qu’aux termes de l’article 2 de la convention européenne d’entraide judiciaire en matière pénale : « L’entraide judiciaire pourra être refusée : a) Si la demande se rapporte à des infractions considérées par la partie requise (…) comme des infractions fiscales » ; que la Suisse a indiqué qu’elle se réservait : « le droit de n’accorder l’entraide judiciaire en vertu de la convention qu’à la condition expresse que les résultats des investigations faites en Suisse et les renseignements contenus dans les documents et dossiers transmis soient utilisés exclusivement pour instruire et juger les infractions à raison desquelles l’entraide est fournie »  ;

9. Considérant que la cour a estimé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que les procès-verbaux des interrogatoires et des auditions, qui sont les seules pièces visées dans la notification de redressement, comportaient l’ensemble des éléments nécessaires à l’établissement des impositions contestées et qu’il n’était pas établi que des pièces transmises par l’autorité judiciaire auraient été recueillies par celle-ci auprès des autorités suisses ; que, dès lors, le moyen tiré de ce qu’elle aurait méconnu les réserves émises par la Suisse lors de l’approbation de la convention européenne d’entraide judiciaire en matière pénale ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté ;

10. Considérant, en quatrième lieu, qu’aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « L’administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) » ; qu’aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La notification de redressement prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ; qu’il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu’en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

11. Considérant qu’après avoir relevé que la notification de redressement du 23 août 2001 « comportait l’indication de l’impôt et des années d’imposition concernés, de la base d’imposition retenue et des motifs de droit et de fait qui étaient notamment tirés de citations de déclarations faites par M. B… au cours des interrogatoires et des comparutions (…), pour lesquels l’administration envisageait de soumettre à l’impôt les sommes qu’il avait perçues de la société EAI », la cour administrative d’appel de Paris, qui n’a pas dénaturé les éléments du dossier, n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que cette notification était suffisamment motivée ;

12. Considérant, en cinquième lieu, qu’il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la cour administrative d’appel de Paris n’a ni dénaturé les pièces du dossier ni commis d’erreur de droit en jugeant que l’administration fiscale avait, à bon droit, qualifié de traitements et salaires les rémunérations litigieuses perçues par le requérant ; qu’elle n’a pas non plus commis d’erreur de droit en jugeant qu’était sans incidence sur cette qualification la circonstance, à la supposer établie, que M. B…, fonctionnaire, n’avait pas été placé en position de détachement et aurait été affecté à une mission de sécurité en Afrique ;

13. Considérant, enfin, que la cour administrative d’appel, qui a précisément qualifié les éléments établissant la mauvaise foi retenue à l’encontre du requérant pour établir les pénalités mises à sa charge, a suffisamment motivé son arrêt sur ce point;

14. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt attaqué ; que ses conclusions présentées au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu’être rejetées ;

D E C I D E :

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Article 1^er : Le pourvoi de M. B… est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. A… B… et au ministre de l’économie et des finances.