Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 août 2023 et 27 août 2024, M. B A, représenté par M^e Fiorese, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, de l’année 2016 et de l’année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros à lui verser au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

— les bases taxées à l’impôt sur les revenus au titre des années 2016 et 2017 sont entachées d’erreurs matérielles ;

— les rehaussements effectués au nom de l’EURL 2BI sont infondés ;

— par voie de conséquence, les impositions supplémentaires qui lui ont été notifiées sont infondées ;

— la comptabilité de l’EURL 2BI est probante et n’aurait jamais dû être rejetée ;

— les commissions qui lui ont été versées à 100 % pour les dossiers qu’il a traités, prévues par un contrat, ne constituent pas un acte anormal de gestion ;

— l’EURL 2BI n’a commis aucune omission de recettes, dès lors qu’il percevait ces recettes lui-même, et les déclarait dans le cadre de son activité d’agent commercial ;

— il a établi lui-même les factures portant l’en-tête SWIXIM ;

— l’EURL 2BI n’avait pas à encaisser les sommes correspondantes dans son propre chiffre d’affaires ;

— la facture du 31 janvier 2016 d’un montant de 26 543 euros est justifiée et doit être déduite du bénéfice de l’EURL 2BI au titre de l’année 2016 ;

— la majoration de 40 % pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 12 mars 2024, et un mémoire enregistré le 18 mars 2025, non communiqué, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Kiefer, conseillère,

— les conclusions de M^me Guitard, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Fiorese, pour M. A

Une note en délibéré présentée par M. A, représenté par M^e Fiorese, a été enregistrée le 8 avril 2025.

Considérant ce qui suit :

1. L’EURL 2BI exploite sous l’enseigne SWIXIM quatre agences spécialisées dans les transactions immobilières, implantées à Besançon, Belfort, Montbéliard et Maîche. M. B A en est le gérant et l’unique associé. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période courant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale lui a notifié, par deux propositions de rectification des 20 décembre 2018 et 3 juin 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. L’administration fiscale a considéré qu’une partie des sommes réintégrées aux bénéfices imposables de l’EURL 2BI devaient être qualifiées de revenus distribués en application des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts. M. A a donc été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. A la suite du rejet partiel de ses réclamations préalables le 27 juin 2023, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux.

Sur le cadre juridique appliqué à M. A :

2. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ». En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

3. Il résulte de l’instruction et n’est pas contesté par M. A qu’il est l’associé unique de l’EURL 2BI, ainsi que son gérant. Il doit donc être regardé comme le maître de l’affaire, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de l’EURL 2BI. Il est ainsi présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

Sur le rejet de la comptabilité :

4. Aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. / () ».

5. Il résulte des propositions de rectifications adressées à l’EURL 2BI et du mémoire en défense de l’administration fiscale que, pour rejeter la comptabilité de la société comme non probante, le vérificateur a relevé que plusieurs factures, représentant une part importante du chiffre d’affaires de la société, n’avaient pas été enregistrées en comptabilité au titre des trois exercices en litige, à savoir 7 factures pour l’année 2015, 5 factures pour l’année 2016 et 5 factures pour l’année 2017, comportant le logo SWIXIM, le n° SIREN de l’EURL, le n° de téléphone et le courriel de l’agence, tout en indiquant les coordonnées du compte bancaire de M. A. La seule absence d’enregistrement de ces factures, qui met en lumière des opérations commerciales non comptabilisées par l’EURL 2BI, permet de regarder sa comptabilité comme dépourvue de force probante. Au demeurant, l’administration fait également valoir sans être sérieusement contestée que l’EURL 2BI s’est abstenue de déclarer les recettes et la taxe sur la valeur ajoutée afférente à certaines opérations immobilières figurant sur des actes authentiques, que les fichiers des écritures comptables remis au vérificateur le 25 mai 2018 ne respectaient pas les obligations prescrites par les articles 922-1 et 922-2 du plan comptable général, que la référence aux pièces justificatives était régulièrement absente, et que le compte enregistrant les commissions versées aux agents ne permet pas de faire le lien entre les honoraires perçus par l’EURL 2BI et la charge afférente à la rétrocession d’honoraires, en l’absence de référence à un numéro de facture, d’identification de la vente à laquelle elles se rapportent, et en présence d’anomalies en matière de numérotation des factures. Enfin, il n’est pas contesté par la société requérante que lors de l’entretien du 30 septembre 2021, pour lequel un compte-rendu a été établi le 8 novembre 2021, M. A et son conseil ont reconnu que la facturation directe avait pour objet de minorer le chiffre d’affaires de la société, à partir duquel étaient déterminées les sommes à reverser à SWIXIM France au titre du contrat de franchise. Pour l’ensemble de ces éléments, c’est à bon droit et sans méconnaître les énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques – impôts le 12 septembre 2012 sous les références BOI-CF-IOR-10-20, que l’administration a pu rejeter cette comptabilité.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu :

6. M. A soutient que la requalification des honoraires qu’il a perçus en revenus de capitaux mobiliers a entraîné des erreurs matérielles, dès lors que le montant du chiffre d’affaires déclaré dans le cadre de son activité personnelle couvre amplement les insuffisances de recettes de l’EURL 2BI. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration a opéré un rapprochement entre ses recettes professionnelles propres et les revenus regardés comme distribués au regard des recettes omises par l’EURL 2BI, et a minoré le montant du bénéfice non commercial du montant des recettes omises dans la comptabilité de la société. L’administration fiscale a donc corrigé le montant des revenus réputés distribués par un dégrèvement du 27 juin 2023. En l’absence d’éléments supplémentaires apportés par M. A, aucune erreur matérielle ne peut donc être retenue sur ce fondement.

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés :

7. M. A conteste l’analyse de l’administration fiscale en ce qui concerne le rejet de la comptabilité de l’EURL 2BI et les impositions supplémentaires qui lui ont été notifiées, desquelles ont résulté la qualification de revenus distribuées et la taxation de ces revenus dans le cadre des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige.

S’agissant du cadre juridique :

8. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l’impôt sur les sociétés par l’article 209 du même code : « 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services. () ». « . Aux termes de l’article 39 de ce code : » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".

9. D’une part, il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Pour être admis en déduction, les frais et charges de l’entreprise doivent être exposés dans l’intérêt direct de l’entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à des charges effectives et être appuyées de justificatifs.

10. D’autre part, si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

S’agissant des actes anormaux de gestion :

11. Il résulte de l’instruction qu’au cours de la période sur laquelle portait la vérification de comptabilité dont l’EURL 2BI a fait l’objet, M. A percevait 100 % des commissions versées pour les transactions qu’il avait personnellement suivies et traitées. L’administration fiscale a toutefois estimé que ce pourcentage de 100 % était excessif, dès lors que les autres agents commerciaux de l’EURL pouvaient, selon leur contrat, seulement percevoir entre 62 et 80 % de ces commissions. Elle a donc considéré que ce modèle de rémunération de M. A était un acte anormal de gestion, réintégré 20 % des sommes concernées d’une part dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. A et d’autre part dans les résultats de la société, afin qu’elles soient soumises à l’impôt sur les sociétés.

12. L’EURL 2BI et M. A soutiennent, pour contester ce raisonnement, que la rémunération perçue par M. A était conforme aux énonciations du contrat conclu le 4 avril 2014 entre elle-même et M. A, qu’elle se justifie par son rôle primordial au sein de la société (encadrement, suivi des opérations, négociations conjointes, formation, gestion et administrativement), et qu’elle ne pénalise pas la société.

13. Toutefois, ainsi que le fait valoir l’administration en défense, le système de rémunération mis en place entre M. A et l’EURL 2BI est étranger aux intérêts de la société. En effet, en particulier, le contrat dont se prévaut le requérant, à savoir le contrat du 4 avril 2014, n’a jamais été fourni à l’administration fiscale lors des opérations de contrôle et est produit pour la première fois dans le cadre du présent litige. Il paraît donc dépourvu de caractère probant. En tout état de cause, ni le contrat du 18 décembre 2012, analysé par l’administration ni le contrat du 4 avril 2014, ne font état de missions spécifiques de M. A qui pourraient éventuellement être de nature à justifier le système de rémunération en litige. Les missions qui lui sont confiées sont donc, selon ces documents, identiques à celles des autres agents. A ce titre, M. A ne produit aucun élément de nature à justifier le caractère primordial de son rôle au sein de la société. Au surplus, M. A perçoit également des commissions pour les négociations conjointes menées avec d’autres agents, et a notamment été rémunéré au titre de ses fonctions de gérant à hauteur de 10 800 euros au titre de l’année 2015. Ainsi, il résulte de l’instruction et en particulier de ces éléments, que le système de rémunération en litige constitue un surcroît de charges pour la société 2BI, non justifié par l’intérêt de l’exploitation et sans contrepartie, dès lors que pour l’ensemble des transactions suivies et assurées par M. A, l’EURL 2BI ne perçoit aucune commission, alors qu’elle supporte nécessairement des frais utiles à l’intéressé (baux commerciaux, moyens informatiques et administratifs, adhésion au réseau SWIXIM, assurances, etc.). Par conséquent, c’est à bon droit que l’administration a pu considérer que le modèle de rémunération de M. A constituait un acte anormal de gestion.

S’agissant des omissions de recettes :

14. Il résulte de l’instruction qu’au cours de la période sur laquelle portait la vérification de comptabilité dont l’EURL 2BI a fait l’objet, M. A a perçu directement sur son compte bancaire certains honoraires versées par des études notariales, sans que ces sommes ne transitent par la comptabilité de la société alors qu’elles avaient été facturées par cette dernière. En conséquence, l’administration a réintégré ces honoraires dans les résultats de la société en application des dispositions précitées de l’article 38 du code général des impôts.

15. L’EURL 2BI et M. A soutiennent sur ce point qu’il n’existe aucune omission de recettes, car celles-ci ont été perçues par M. A et déclarées par ce dernier dans le cadre de son activité commerciale. Ils précisent que le requérant pouvait percevoir directement ses honoraires de la part des études notariales en application de l’article 5-1 du contrat conclu le 4 avril 2014 évoqué au point 12 du présent jugement, que les factures non-comptabilisées n’ont pas été émises par la société 2BI mais par M. A, que l’EURL n’avait pas à les encaisser dans sa propre comptabilité, et que la réintégration des recettes en cause dans son bénéfice n’a eu d’autre conséquence que d’entraîner la requalification d’une partie de ses bénéfices non commerciaux en revenus de capitaux mobiliers.

16. Toutefois, il résulte de l’instruction, en ce qui concerne les prestations facturées, que les factures sont revêtues de l’en-tête SWIXIM, comportent l’adresse du siège (1 rue Granvelle à Besançon), le numéro SIREN et le numéro de carte professionnelle de la société 2BI, le numéro de téléphone de l’agence ainsi que son adresse courriel. Ces factures comportent cependant le numéro de compte bancaire de M. A. Or, ainsi que le fait valoir l’administration en défense, si ce dernier exerce une activité d’agent commercial, il ne peut percevoir à ce titre qu’une partie des commissions des ventes encaissées par l’EURL 2BI. En effet, la société a seule qualité pour émettre des factures, et M. A ne peut facturer directement et pour son propre compte les produits ou services qu’il vend pour le compte de son mandant. A cet égard, il résulte de l’instruction que les deux contrats conclus en 2012 et 2014 entre M. A et l’EURL 2BI stipulent dans leurs paragraphes « 1 – Le mandat », que l’agent commercial ne peut « recevoir ou détenir des sommes d’argent ». Dès lors, si le contrat du 4 avril 2014, produit seulement à l’appui de la requête, mentionne dans un article 5-1 que dans le cas de partage d’honoraires résultant de ventes croisées ou lors de l’application d’un taux de base de commission inférieur, l’agent commercial a « la faculté d’exercer son droit à percevoir ses commissions directement auprès études notariales chargées des ventes », ces stipulations sont contradictoires avec les précédentes. En tout état de cause, ainsi qu’il a été dit au point 13 du présent jugement, ce dernier contrat apparaît en l’état du dossier dépourvu de caractère probant. Il s’ensuit qu’il appartenait à l’EURL 2BI de facturer et comptabiliser elle-même les prestations réalisées pour son compte par M. A, avant de lui reverser la part des commissions qui lui étaient dues. C’est donc à bon droit que l’administration a réintégré les recettes issues des prestations en cause dans le résultat imposable de l’EURL 2BI.

S’agissant des charges déduites par l’EURL 2BI :

17. Il résulte de l’instruction qu’en 2016, M. A a adressé à la société 2BI une facture d’un montant de 26 543 euros HT, intitulée « facturation complémentaire sur le chiffre d’affaires 2015 ». Le service a demandé à l’EURL 2BI de préciser l’objet de cette facture. Par un courriel du 19 novembre 2018, la société a indiqué que la dépense visée par la facture se rapportait à des honoraires complémentaires liés à cinq factures, pour un montant de 19 583 euros HT, ainsi qu’à des frais de déplacement à Belfort, pour un montant de 6 960 euros HT. Le service a considéré que cette facture n’était pas justifiée, a réintégré la somme en cause dans le bénéfice de l’exercice 2016 et a réintégré la déduction de taxe sur la valeur ajoutée correspondante, soit 5 300 euros.

18. L’EURL 2BI et M. A soutiennent, pour contester la réintégration de cette somme dans le bénéfice de la société, que les indications du courriel du 19 novembre 2018 sont incomplètes, et que le montant de la somme facturée correspond en réalité à des honoraires complémentaires liées à neuf factures, pour un montant de 16 171 euros HT, ainsi qu’à des frais de déplacement liés aux trajets effectués par M. A entre Besançon, Belfort, Montbéliard et Maîche, pour un montant de 10 329 euros HT. M. A produit à l’appui de son dernier mémoire les quatre factures qui n’avaient pas été évoquées dans le courriel du 19 novembre 2018.

19. En ce qui concerne les honoraires complémentaires, les éléments avancés par M. A au stade de sa requête, précisés par la production des factures concernées seulement le 27 août 2024, apparaissent contradictoires par rapport à ses indications initiales, apportées par son courriel du 19 novembre 2018. Par ailleurs, aucune précision n’est apportée concernant le partage des honoraires entre les différents agents ayant participé aux transactions en cause. Par suite, M. A ne peut être regardé comme produisant des éléments suffisamment précis et probants portant sur la nature de la charge en cause.

20. En ce qui concerne les frais de déplacements, ils ne sont justifiés par aucune pièce. Au surplus, ainsi que le souligne l’administration, les deux contrats conclus entre M. A et l’EURL 2BI stipulent que l’agent commercial supporte personnellement et exclusivement tous les frais et charges occasionnés par l’exercice de son activité, y compris les frais de déplacement.

21. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a réintégré la somme correspondant à la facture en cause dans le résultat imposable de l’EURL 2BI.

Sur les pénalités :

22. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d’éluder l’impôt.

23. Ainsi qu’il a été dit aux points précédents, et comme le fait notamment valoir l’administration dans ses propositions de rectification et dans son mémoire en défense, M. A a porté son numéro de compte bancaire sur des factures établies au nom de l’EURL 2BI, a ainsi perçu directement des honoraires, et a donc permis la soustraction de recettes du résultat de la société. Par ailleurs, il a mis en place un acte anormal de gestion, étranger aux intérêts de la société, lui permettant de percevoir 100 % des commissions versées dans le cadre des transactions dont il assurait le suivi. Enfin, il a perçu en 2016 le règlement d’une facture, sans que les prestations liées à cette facture ne soient justifiées. Eu égard à l’importance des sommes en cause ainsi qu’au caractère répété des manquements au cours de la période vérifiée, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé de la pénalité 40 % prévue par les dispositions précitées.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. A à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2015, de l’année 2016 et de l’année 2017 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et celles relatives aux dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs.

Délibéré après l’audience du 8 avril 2025, à laquelle siégeaient :

— M^me Michel, présidente,

— M^me Goyer-Tholon, conseillère,

— M^me Kiefer, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2025.

La rapporteure,

L. KieferLa présidente,

F. MichelLa greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière