Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 mars 2023 et le 9 septembre 2024, la SCI Le Madison, représentée par le cabinet King & Spalding International LLP, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er août 2017 au 31 décembre 2020, ayant donné lieu à un crédit à régulariser après contrôle de 34 343 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts pour un montant total de 33 120 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à lui verser sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c’est à tort que le service vérificateur a estimé que son intention réelle d’exercer une activité économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée n’était pas démontrée ;

- à ce titre, elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-TVA-IMM-10-30, qui ouvrent au bailleur un droit à déduction immédiate de la taxe grevant les dépenses de construction, dès lors que l’intention de réaliser des opérations taxables existe ;

- c’est à tort que le service vérificateur a estimé que la location du bien immobilier consentie à M. A… jusqu’en 2020 devait être regardée comme accordée pour un seul usage d’habitation ;

- seule la preuve, non apportée en l’espèce, d’une situation frauduleuse ou abusive aurait pu conduire l’administration fiscale à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée précédemment admise ;

- c’est à tort que le service vérificateur a estimé que les locations consenties à compter de 2021 correspondraient à des locations saisonnières exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 261 D du code général des impôts, alors que cette exonération ne s’applique pas lorsque, comme en l’espèce, sont assurés un nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle ;

- à ce titre, elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, en vertu duquel la condition de nettoyage régulier des locaux est remplie lorsque l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer ce service au client selon une périodicité régulière pendant son séjour ;

- une majoration ne saurait lui être appliquée sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, dès lors que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux sont infondés et que l’administration ne démontre pas l’intention d’éluder l’impôt dont elle aurait fait preuve.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2023, la directrice du contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La SCI Le Madison, qui exerce notamment une activité de location d’immeubles, a acquis, le 1er octobre 2013, un terrain comprenant un bâtiment agricole, pour lequel elle a obtenu le 19 décembre 2013 un permis de construire pour des travaux de rénovation et d’extension. Par un courrier du 4 avril 2014, la société a opté pour l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, en application des dispositions du 2° de l’article 260 du code général des impôts, des revenus à percevoir sur la location de cet immeuble à l’issue des travaux. La société requérante a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2017 au 31 décembre 2020, au terme de laquelle l’administration a remis en cause, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux dépenses de travaux effectués par la société sur l’immeuble en cause. Sa réclamation préalable formée le 7 juillet 2022 ayant été rejetée par une décision du 3 janvier 2023, la SCI Le Madison demande, par sa requête, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 260 du code général des impôts : « Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti. / L’option ne peut pas être exercée : / a. Si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation ou à un usage agricole (…) ».

Il résulte de ces dispositions que la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets, qu’à compter de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions du 2° de l’article 260 du code général des impôts, qui exclut notamment l’exercice de l’option si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation.

En premier lieu, la société soutient que l’intention réelle d’exercer une activité économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ressort de l’acte d’acquisition du bien immobilier, de la demande de permis de construire, de la déclaration d’achèvement des travaux et de la mise en location saisonnière du bien réalisée à compter de 2021, l’absence de mise en location saisonnière antérieurement à cette date résultant de circonstances indépendantes de sa volonté.

Il résulte toutefois de l’instruction, d’une part, que l’acte d’acquisition de l’immeuble litigieux fait état d’une mutation réalisée en vue de « l’achat d’une maison (…) à titre de résidence principale d’un ou plusieurs associés » de la SCI Le Madison et que le permis de construire délivré le 19 décembre 2013 a pour objet la rénovation d’un bâtiment agricole en habitation avec extension. Si la société requérante allègue à cet égard qu’un gîte de vacances est assimilable à une habitation, la destination « habitation » inclut, selon l’article R. 151-28 du code de l’urbanisme, le logement et l’hébergement alors que la destination « commerce et activités de service » inclut notamment, selon le même article, les activités de services où s’effectue l’accueil d’une clientèle et les autres hébergements touristiques. Par ailleurs, la convention d’occupation précaire conclue le 1er mars 2016 entre la SCI Le Madison et M. A…, à l’époque actionnaire à 99% de la société, indique que « le propriétaire consent une convention d’occupation précaire à usage d’habitation et de domiciliation » et que « l’occupant ne peut en aucun cas réaliser une activité commerciale quelconque au sein des lieux loués pendant la durée des travaux ». Enfin, si la requérante indique que l’immeuble a abrité l’exercice par M. A… d’une activité de mandataire social de sociétés qu’il dirige, elle n’apporte pas d’éléments probants à l’appui de cette allégation. Dans ces conditions, les loyers versés par M. A… à la SCI Le Madison, à supposer même qu’ils aient été effectivement réglés, doivent être regardés comme versés au titre de la jouissance d’un local nu donné en location pour un usage d’habitation.

D’autre part, la requérante, qui soutient avoir eu dès 2014 l’intention de donner l’immeuble en location en tant que gîte de vacances, précise que ce projet n’a pu se concrétiser qu’en 2021 en raison de l’ampleur des travaux entrepris et des retards liés à la crise sanitaire. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que la SCI Le Madison aurait été empêchée de procéder à une telle mise en location avant la fin de la période vérifiée en raison de circonstances indépendantes de sa volonté, qu’il s’agisse de la poursuite de travaux ou de la crise sanitaire. En outre, si elle allègue que la mise en location du bien auprès de tiers à partir de 2021 suffit à justifier de son intention d’exercer une activité économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, la mise en location ponctuelle du bien pendant deux semaines en février 2021 ainsi que la mise en ligne d’une annonce de location du bien via la plate-forme Airbnb depuis le mois d’août 2023 et la conclusion à cette même date d’un contrat de prestation de conciergerie pour l’exploitation de l’activité de location saisonnière du bien ne suffisent pas à justifier de l’intention de la société de proposer son bien comme gîte de vacances à la date à laquelle elle a souscrit l’option. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a relevé que l’option de l’article 260 du code général des impôts ne pouvait pas être exercée dès lors que les locaux nus donnés en location étaient destinés à l’habitation pour la période vérifiée du 1er août 2017 au 31 décembre 2020.

En deuxième lieu, si la société requérante soutient que les locaux n’ont pas été mis à disposition à titre gratuit, et rappelle notamment que des loyers d’un montant total de plus de 28 000 euros ont été acquittés par M. A… au cours de l’année 2020, cette argumentation n’est pas de nature à contester utilement le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, dès lors que, au regard de ce qui a été dit aux deux points précédents, la société requérante n’était pas fondée à exercer l’option prévue à l’article 260 du code général des impôts.

En troisième lieu, aux termes du I de l’article 271 du code général des impôts : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable ». Il résulte de ces dispositions qu’un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée est en droit de déduire ou, le cas échéant, d’obtenir le remboursement de la taxe dont il a été redevable pour des biens qui lui ont été livrés ou pour des services qui lui ont été fournis aux fins de travaux destinés à être utilisés dans le cadre d’opérations taxées. Sauf dans le cas de situations frauduleuses ou abusives, le droit à déduction et à remboursement reste acquis lorsque, en raison de circonstances étrangères à sa volonté, l’assujetti n’a jamais fait usage desdits biens et services pour réaliser des opérations taxées.

En l’espèce, au regard de ce qui a été indiqué aux points 5 et 6 ci-dessus, la situation de la société requérante doit être regardée comme frauduleuse ou abusive au regard des dispositions précitées. Par suite, le moyen tiré de l’impossibilité pour l’administration de retirer la qualité d’assujetti en dehors d’une situation de fraude ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté.

En dernier lieu, aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (…) ».

Ces dispositions ont pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.

En l’espèce, la société requérante soutient que c’est à tort que le service vérificateur a estimé que les locations consenties à partir de 2021 correspondent à des locations saisonnières exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l’article 261 D du code général des impôts, alors que cette exonération ne s’applique pas lorsque sont assurés un nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle. Toutefois, dès lors que, comme il a été dit aux points précédents, l’administration a pu légalement estimer, pour la période vérifiée, que la SCI Le Madison n’était pas fondée à exercer l’option prévue à l’article 260 du code général des impôts, la société ne peut utilement se prévaloir, pour une activité de location assortie de prestations para-hôtelières exercée postérieurement à la période en litige, d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui résulterait de l’application des dispositions du b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

D’une part, la SCI Le Madison n’est pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 1 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) le 2 mars 2016 sous la référence BOI-TVA-IMM-10-30, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle rappelée aux points précédents.

D’autre part, au regard de ce qui a été dit au point 12 ci-dessus, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

En premier lieu, au regard de ce qui a été dit aux points 2 à 12 ci-dessus, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la décharge de la majoration prononcée sur le fondement du a de l’article 1729 précité devrait lui être accordée dès lors que cette majoration est assise sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée infondés.

En second lieu, le service vérificateur, en se fondant notamment sur le fait que la SCI Le Madison, en tant que professionnel de l’immobilier, ne pouvait ignorer les règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables en matière de locaux à usage d’habitation, lesquelles lui avaient au demeurant déjà été rappelées lors d’une précédente vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 juillet 2017, apporte la preuve, dont la charge lui incombe, de l’intention de la société d’éluder l’impôt et, par suite, du manquement délibéré justifiant l’application de la majoration prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la requête doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SCI Le Madison est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI Le Madison et à la directrice du contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 13 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Marchand, président,

M^me Pillais, première conseillère,

M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2025.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

Le président,

Signé

A. MARCHAND

Le greffier,

Signé

D. DUBOST

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

D. Dubost