Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 mai 2023, 3 août 2023, 7 août 2023 et 12 octobre 2023, M. A B, demande au tribunal :

1°) d’annuler pour excès de pouvoir la décision du 13 mars 2023 par laquelle la directrice de la direction départementale des finances publiques de la Haute-Marne a pris position en ce sens que la SELARL Docteur B ne pourrait pas prétendre à l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts en faveur des entreprises situées en zone de revitalisation rurale ;

2°) d’enjoindre à la directrice de la direction départementale des finances publiques de la Haute-Marne de se prononcer à nouveau sur sa demande de rescrit en retenant que la SELARL Docteur B peut prétendre, dans le cadre de son projet tel que soumis dans sa demande de rescrit, à l’exonération prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts.

Il soutient que :

— son recours en excès de pouvoir est recevable dès lors que la décision attaquée a des effets notables autres que fiscaux ;

— cette décision est entachée d’erreur d’appréciation au regard des dispositions du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts, dès lors, premièrement, que son activité ne peut pas constituer l’extension de celle du centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois qui n’a jamais eu d’activité médicale comme la sienne, et, deuxièmement, qu’il n’est pas dans une situation de dépendance vis-à-vis de ce centre ;

— l’avantage fiscal prévu à l’article 44 quindecies du code général des impôts bénéficie à certains de ses confrères qui exercent dans les mêmes conditions que lui.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 juillet 2023, 31 août 2023 et 30 octobre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— la requête est irrecevable dès lors que le requérant n’établit pas l’existence d’effets notables autres que fiscaux de la décision en litige qui permettraient de regarder cette décision comme détachable de la procédure contentieuse fiscale ;

— les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Rifflard, conseiller,

— les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public,

— et les observations de M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B exerce depuis 2008, en qualité de médecin néphrologue, une activité libérale au sein de la polyclinique exploitée à Chaumont par la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois. Par courrier du 29 juillet 2022, il a saisi la direction départementale des finances publiques de la Haute-Marne d’une demande de rescrit sur le fondement du 2° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales concernant son projet d’apporter sa patientèle à une société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) dont il serait l’unique associé, et quant à savoir si cette opération ouvrirait droit à l’exonération des bénéfices en faveur des reprises d’activité en zone de revitalisation rurale prévue à l’article 44 quindecies du code général des impôts. Par décision du 9 décembre 2022, la direction départementale des finances publiques de la Haute-Marne a considéré que cet avantage fiscal ne serait pas applicable à cette société. Par courrier du 28 décembre 2022, M. B a sollicité un second examen de sa demande. Après avis du collège de second examen des rescrits de l’interrégion Est qui s’est réuni le 2 mars 2023, la directrice de la direction départementale des finances publiques de la Haute-Marne a confirmé sa position initiale par une décision du 13 mars 2023. M. B demande au tribunal d’annuler cette décision. Il doit en outre être regardé comme demandant au tribunal d’enjoindre à l’administration de se prononcer à nouveau sur sa demande de rescrit en retenant que sa SELARL peut prétendre, dans le cadre de son projet tel que soumis dans sa demande de rescrit, à l’exonération prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts.

Sur la fin de non-recevoir :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () 2° Lorsque l’administration n’a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui : () b) a notifié à l’administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles () 44 quindecies () du code général des impôts. / La notification doit être préalable à l’opération en cause et effectuée à partir d’une présentation écrite précise et complète de la situation de fait. / Un décret en Conseil d’Etat précise les conditions d’application du présent 2°, notamment le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités selon lesquelles l’administration accuse réception de ces notifications ; () ".

3. Une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable sur le fondement des 1° à 6° et du 8° de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C du livre des procédures fiscales présente, eu égard aux effets qu’elle est susceptible d’avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d’une décision. En principe, une telle décision ne peut pas, compte tenu de la possibilité d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l’amener à modifier substantiellement un tel projet. Les prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant des 2° à 6° ou du 8° de l’article L. 80 B et de l’article L. 80 C du LPF sont, eu égard aux enjeux économiques qui motivent ces demandes, réputées remplir les conditions leur permettant d’être contestées par la voie du recours pour excès de pouvoir.

4. M. B a présenté une demande de rescrit sur le fondement des dispositions du 2° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Il n’est pas contesté qu’il a notifié cette demande préalablement à l’opération en cause, à savoir la création d’une SELARL dont il serait l’associé unique, qui exercerait son activité au sein de la même clinique et à qui il apporterait sa patientèle. Dans ces conditions, la prise de position défavorable prise sur cette demande par l’administration est réputée remplir les conditions lui permettant d’être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. La recevabilité de ce recours n’est ainsi, contrairement à ce que soutient le directeur départemental des finances publiques de la Marne, pas subordonnée à la justification par M. B de ce que la décision attaquée, à supposer qu’il s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. La fin de non-recevoir opposée par l’administration, tirée de ce que l’existence de tels effets notables autres que fiscaux n’est pas établie par le requérant, doit donc être écartée.

Sur les conclusions à fin d’annulation :

5. Aux termes de l’article 44 quindecies du code général des impôts dans sa version applicable à la date de la décision attaquée : « I. – Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2023, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l’article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l’article 92, sont exonérées d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. () / II. – Pour bénéficier de l’exonération mentionnée au I, l’entreprise doit répondre aux conditions suivantes : () e) L’entreprise n’est pas créée dans le cadre d’une extension d’activités préexistantes. L’existence d’un contrat, quelle qu’en soit la dénomination, ayant pour objet d’organiser un partenariat caractérise l’extension d’une activité préexistante lorsque l’entreprise créée ou reprenant l’activité bénéficie de l’assistance de ce partenaire, notamment en matière d’utilisation d’une enseigne, d’un nom commercial, d’une marque ou d’un savoir-faire, de conditions d’approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance. () ». Il résulte de ces dispositions du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts que le législateur n’a entendu refuser le bénéfice du régime défini au I de cet article qu’aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d’activités antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces activités préexistantes.

6. Pour refuser de reconnaître l’éligibilité du projet de M. B à l’avantage fiscal prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts, l’administration a retenu que les conditions d’installation de M. B après le rachat de sa patientèle sur le site de la clinique exploitée par la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois ne constitue pas une création d’activité au sens de cet article, dès lors que les conditions d’installation prévues par le contrat le liant à l’établissement de santé caractérisent une extension d’activité préexistante au sens des dispositions précitées du e) de cet article.

7. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. B a débuté son activité de néphrologue au sein de la clinique en achetant, par acte du 3 août 2008, une partie de la patientèle de deux confrères directement auprès de ceux-ci sans que n’intervienne à cette cession la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois. Cette dernière n’a, au demeurant, pas dans le cadre de son objet social l’exercice de la médecine, mais seulement la prise à bail et l’exploitation de la clinique pour sa partie considérée comme commerciale, à savoir l’hospitalisation des malades et ses conséquences. M. B a, ensuite, conclu le 29 septembre 2008 avec la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois un contrat d’exercice libéral aux termes duquel, premièrement, cette société met à disposition de M. B, en contrepartie d’une redevance égale à 5 % de ses honoraires, des moyens nécessaires pour l’exercice de son art, ainsi que du personnel qualifié sur lequel M. B ne dispose pas d’un pouvoir de mutation. Cependant, cette mise à disposition est convenue comme étant sans préjudice de la possibilité pour M. B d’utiliser un autre matériel, sous réserve seulement d’en aviser la clinique, ainsi que de s’adjoindre les services d’un personnel auxiliaire qu’il peut choisir librement et à charge pour lui de le rémunérer directement. Deuxièmement, M. B s’engage auprès de la clinique à répondre aux appels d’urgence relevant de sa spécialité en provenance de l’établissement, et il doit prendre toutes mesures utiles pour qu’en son absence la continuité des soins des patients soit assurée par un remplaçant. Cependant, il ne ressort pas des pièces du dossier que ces interventions d’urgence représenteraient une part significative de l’activité de M. B. Ce dernier déclare au contraire dédier l’essentiel de son activité à des patients que lui envoient les médecins généralistes du secteur. Troisièmement, si la clinique gère la facturation et le recouvrement des honoraires de M. B, il revient cependant à ce dernier d’en déterminer le montant avec ses patients. Quatrièmement, en cas de résiliation de ce contrat par M. B, outre que celui-ci devra respecter un préavis de douze mois sauf à convenir d’une réduction de ce délai avec la société cocontractante, M. B s’engage à ne pas s’installer durant deux ans dans une structure hospitalière située dans un rayon de 10 kms autour de la clinique. Cette contrainte demeure donc sans préjudice de sa possibilité de s’installer dans un autre type de structure, et notamment dans un cabinet propre, ce qui laisse en particulier à M. B la possibilité de ne pas devoir renoncer à l’essentiel de sa patientèle en cas de résiliation du contrat. Cinquièmement, ce contrat précise que M. B exerce son activité sous sa seule responsabilité, devant par ailleurs faire son affaire des assurances lui incombant. Sixièmement, ce contrat stipule que M. B conserve la liberté de présenter sa patientèle, totalement ou partiellement, à un éventuel associé ou successeur, personne physique ou morale, avec lequel la clinique pourra, si elle l’agrée, convenir d’un contrat tenant compte des spécificités de l’exercice à la date de présentation du candidat. M. B a ainsi, par contrat du 20 mars 2021, conclu avec un confrère un contrat d’exercice en commun concernant son activité de dialyse et de consultation des patients dyalisés dans le cadre du centre de dialyse de la clinique, sans qu’il ne ressorte des pièces du dossier que la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois serait intervenue dans cette convention. Enfin, le contrat avec la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois prévoit certes la participation de M. B aux différentes commissions de la clinique et qu’il doit s’inscrire dans la démarche qualité de cet établissement. Cependant, il résulte de l’ensemble des éléments ci-avant que, s’ils permettent de révéler l’existence de certains liens de dépendance de M. B vis-à-vis de la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois, en revanche ces liens ne sont pas tels qu’ils établiraient l’absence de toute autonomie réelle de M. B par rapport à cette société, de sorte que son activité serait à regarder comme constituant une simple émanation de celle de cette société. M. B est donc fondé à soutenir que l’administration a entaché la décision attaquée d’une erreur d’appréciation au regard de ces dispositions au regard des dispositions du e) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôts.

8. Par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner, ni la seconde branche du même moyen tiré de l’erreur d’appréciation concernant la similarité d’activités entre celle de la société Centre médico-chirurgical de Chaumont-le-Bois et celle de M. B, ni l’autre moyen soulevé par le requérant tiré de ce que d’autres praticiens exerçant dans la même clinique bénéficieraient de l’avantage fiscal en cause, ce dernier est fondé à demander l’annulation de la décision du 13 mars 2023 de la directrice de la direction départementale des finances publiques de la Haute-Marne.

Sur les conclusions à fin d’injonction :

9. Le présent jugement n’implique pas nécessairement qu’il soit enjoint à l’administration de se prononcer à nouveau sur la demande de rescrit de M. B en retenant que sa SELARL Docteur B peut prétendre à l’exonération d’impôt sur les sociétés prévue par l’article 44 quindecies du code général des impôts en faveur des entreprises situées en zone de revitalisation rurale. En revanche, il y a lieu d’enjoindre à la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Marne de réexaminer cette demande de rescrit dans un délai de deux mois.

D E C I D E :

Article 1er : La décision de la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Marne du 13 mars 2023 est annulée.

Article 2 : Il est enjoint à la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Marne de réexaminer la demande de rescrit de M. B dans un délai de deux mois à compter de la notification du présent jugement.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.

Copie en sera délivrée pour information à la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Marne.

Délibéré après l’audience du 6 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Briquet, président,

M. Torrente, premier conseiller,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 février 2025.

Le rapporteur,

Signé

R. RIFFLARDLe président,

Signé

B. BRIQUET

La greffière,

Signé

A. DEFORGE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.