Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 4 mai 2023, la société par actions simplifiée Chevenet, représentée par la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Leyton Legal, demande au tribunal :

1°) d’ordonner, le cas échéant, une expertise avant dire droit, afin qu’un expert se prononce sur l’éligibilité au crédit d’impôt innovation du projet engagé ;

2°) de prononcer le remboursement du crédit d’impôt recherche déclaré à hauteur d’un montant de 78 959 euros au titre de l’année 2019 ;

3°) d’ordonner le versement des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les dépenses de développement expérimental, engagées en vue du développement d’un procédé de fabrication industriel d’un fromage artisanal sans perte qualitative et gustative sont éligibles au crédit d’impôt recherche, conformément au paragraphe n° 250 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, dès lors que le projet qu’elle présente comporte les cinq critères prévus au paragraphe n° 10 de cette même doctrine (nouveauté, créativité, incertitude, systématisme et reproductibilité) ;

— elle produit désormais un état de l’art mettant en évidence les limites connues quant aux procédés d’égouttage des caillés, aux procédés de moulage des fromages et aux procédés d’égouttage des fromages ; aucune des études existantes n’aborde l’industrialisation de la fabrication d’un fromage artisanal sans recourir à un caillé pré-égoutté et n’apporte d’éléments quant à la possibilité d’utiliser une flore bactérienne dans un fromage de chèvre pour le stabiliser et conserver des qualités organoleptiques homogènes, tout en recourant à un process de fabrication de nature industrielle ;

— elle a recherché un compromis satisfaisant, s’agissant du bloc moule, permettant tout à la fois un démoulage rapide et simple tout en préservant la qualité structurale du fromage au démoulage ; elle a tout d’abord travaillé au développement d’un caillé lactique optimal permettant la réalisation de fromages de petites dimensions, préservant les qualités organoleptiques et texturales lors des différentes étapes de production ; elle a étudié, d’une part, si l’inversion de l’ordre des phases de moulage et d’égouttage était de nature à améliorer la régularité des fromages et la reproductibilité industrielle du process et, d’autre part, si la modification de la composition du caillé, en particulier par salage, était de nature à rapprocher un fromage pré-égoutté d’un fromage réalisé à partir d’un moulage traditionnel artisanal ; elle a ensuite développé un nouveau type de moule, désolidarisant le fromage et comportant de nombreuses ouvertures, tout en améliorant l’étanchéité à la base et en travaillant sur le nombre et la forme des trous perforant les parois ;

— grâce à sa démarche expérimentale, elle a créé un nouveau procédé de fabrication à partir de caillé et non de lait, reposant sur un moulage intervenant après un égouttage partiel, sur la création d’un nouveau moule avec réservoir complémentaire apportant un complément de caillé au fur et à mesure du placement dans les moules-portions et de l’évacuation de l’eau, la création d’un dispositif de moule en trois parties permettant la libération de l’eau tout en évitant l’évacuation simultanée des matières sèches, ayant donné lieu à un brevet d’invention, enregistré en 2020 sous la référence FR3112267A1 et intitulé « Procédé de fabrication de fromages à fermentation lactique et dispositif de moule adapté ».

— l’administration a rejeté sa demande sans faire réaliser de nouvelle expertise, alors que le dossier technique qu’elle présente est nouveau et ne peut donner lieu à la même conclusion que son dossier initial, sans une nouvelle expertise ; il appartient au tribunal de prescrire une telle expertise sur le fondement des dispositions de l’article R. 621-1 du code de justice administrative.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 août 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 21 août 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 23 octobre 2023, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 8 novembre 2023 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Irénée Hugez,

— et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Chevenet, désormais société par actions simplifiée (SAS) Chevenet, qui exerce une activité de fabrication de fromages de chèvre à Hurigny, dans le Mâconnais, en Saône-et-Loire, a formé le 26 juin 2020 une première demande de remboursement du crédit d’impôt recherche déclaré au titre de l’année 2019, pour un montant de 78 959 euros. Après réalisation d’une expertise par la délégation régionale à la recherche et à la technologie de Bourgogne-Franche-Comté, cette demande a donné lieu à une décision explicite de rejet du 18 février 2021. Par un jugement n° 2101099 du 10 novembre 2022, le tribunal administratif de Dijon a donné acte du désistement de la première requête de la SARL Chevenet, tendant au remboursement de ce crédit d’impôt. Au cours de cette instance, la société a elle-même fait réaliser une expertise et l’administration a sollicité une contre-expertise de la délégation régionale à la recherche et à la technologie. La société ayant réécrit le dossier technique qu’elle avait produit à l’appui de sa demande, a formé une seconde demande de remboursement de ce crédit d’impôt recherche le 31 décembre 2022. Par une nouvelle décision explicite, en date du 6 mars 2023, l’administration fiscale a, de nouveau, rejeté cette demande. Par sa requête, la SAS Chevenet demande au tribunal de prononcer le remboursement du crédit d’impôt recherche qu’elle a déclaré au titre de l’année 2019 et, le cas échéant, de prescrire une expertise afin de constater l’éligibilité à ce crédit d’impôt des dépenses déclarées.

Sur les conclusions à fin de remboursement :

2. En premier lieu, aux termes du I de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. () ». Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au même code : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / () c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ».

3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d’examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

4. Il résulte de l’instruction que la SARL Chevenet a déposé, au titre des dépenses de l’année 2019, une déclaration faisant état d’un crédit d’impôt recherche d’un montant de 78 959 euros, dans le cadre d’un projet de développement d’un procédé de fabrication de nature industrielle d’un fromage de chèvre de type « bouchon frais », donc de portions rondes de fromage de trois centimètres de diamètre et de 1,5 centimètre de hauteur, présentant les mêmes caractéristiques organoleptiques et texturales qu’un fromage artisanal, moulé traditionnellement à la louche et utilisant un caillé pré-égoutté. Pour ce faire, elle a développé un nouveau caillé lactique, intermédiaire par rapport à un caillé présure et à un caillé utilisant la fermentation lactique, d’une part en retenant une opération de pré-égouttage avec un complément d’égouttage en moule et d’autre part, en modifiant le moment de salage du produit, et un procédé de transformation du caillé sans affinage ni ajout d’agents texturants, par le développement d’un moule, combinant une grille et un store en fond de moule spécifiques, un système d’amortisseurs favorisant l’étanchéité entre le bloc-moule et la grille, des perforations optimisées sur les parois verticales du moule, une hauteur adaptée et un répartiteur aidant au moulage.

5. Par un premier avis du 12 février 2021, l’expert de la délégation régionale académique à la recherche et à l’innovation du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation a considéré qu’il s’agissait d’une installation pilote conçue pour produire un nouveau produit dont la conception ne soulève pas d’incertitude scientifique ou technique et que la réalisation de ce produit était propre au savoir-faire de la profession. Il a notamment relevé le caractère sommaire de l’état de l’art produit, dépourvu d’éléments récents sur les systèmes de moulage existant sur le marché, l’absence d’intelligibilité des verrous énoncés, sans lien avec l’objectif annoncé, le caractère également sommaire des travaux effectués, le manque de rigueur de la démarche et l’accessibilité à l’homme de l’art des techniques d’optimisation des mailles des stores et de la distance entre les fils des claies. Par un second avis du 21 mai 2021, le même expert a, de nouveau, conclu en considérant que le projet soumis était un projet d’innovation produit, dont la technologie était classique et connue de l’homme de l’art. Il a notamment relevé que ni le procédé de salage ni l’inversion des phases de moulage et d’égouttage ne présentaient un caractère d’originalité et que la technologie utilisée est une technologie classique mixte à dominante lactique, sans que l’utilisation du lait cru ne constitue une originalité.

6. La société requérante, pour sa part, produit une lettre de M^me A B, maître de conférences à l’Institut national des sciences appliquées de Lyon, accompagnée d’une « synthèse de l’analyse des travaux de recherche et développement » qui indique que le projet de la société « correspond à une activité de recherche et développement en vue de proposer la commercialisation de nouveaux produits alimentaires originaux et répond à un cahier des charges strict émanant des grandes et moyennes surfaces » et qu’il « fait appel à des compétences en biochimie, physicochimie et microbiologie, ainsi qu’en procédés de fabrication fromagère ». Les verrous scientifiques et techniques recensés dans la synthèse effectuée par M^me B sont, d’une part, la production d’un caillé au lait cru permettant d’assurer la régularité des produits, et d’autre part, la conception d’un moule permettant de limiter les altérations physiques du fromage lors du démoulage. Elle considère que ces verrous ont été levés par l’inversion des phases de moulage et d’égouttage, par le salage préalable du lait et par le développement d’un moule spécifique.

7. En l’espèce, il ne résulte de l’instruction ni que le projet mené par la SARL Chevenet l’aurait amenée à identifier des verrous scientifiques ou technologiques concernant la réalisation de fromages portions au lait cru ni que les modifications qu’elle aurait apportées à son processus de production ne découleraient pas d’une simple combinaison de techniques existantes ne présentant pas un caractère de nouveauté. Ainsi, si la SAS Chevenet fait état de travaux de développement pour mettre au point un caillé au lait cru par une technologie mixte mêlant une approche lactique et une approche présure, il résulte tant de l’expertise réalisée à la demande de l’administration fiscale que de la note de synthèse de M^me B que les deux techniques mises en œuvre à cette fin, le salage du lait et l’inversion partielle des phases de moulage et d’égouttage ne revêtent pas un caractère de nouveauté, et que le résultat final a été obtenu par la combinaison de ces deux techniques, accessibles à l’homme de l’art, quand bien même cette combinaison a nécessité une phase itérative afin d’obtenir un caillé pré-égoutté à 17 à 20 % d’extrait sec. De même, si la société se prévaut du développement d’un moule combinant une grille et un store en fond de moule spécifiques, un système d’amortisseurs favorisant l’étanchéité entre le bloc-moule et la grille, des perforations optimisées sur les parois verticales du moule, une hauteur adaptée et un répartiteur aidant au moulage, afin, d’une part, d’évacuer l’eau sans pertes de produit et d’obtenir un fromage démoulé exempt d’imperfections, il ne résulte pas davantage de l’instruction que la mise au point du moule ait permis de dissiper une incertitude technique ou scientifique alors que l’expert de la délégation régionale académique à la recherche et à l’innovation relève dans son premier avis que le mode de moulage mis au point, composé d’une grille, d’un store, d’un bloc moule et d’un répartiteur à caillé est un système tout à fait traditionnel en technologie fromagère et que le fait de modifier la distance entre les fils de la grille ou de modifier les mailles du store ne relève pas d’une opération de recherche. Si la société fait grief à l’administration fiscale de ne pas avoir tenu compte du nouveau dossier technique porté à sa connaissance, celui-ci, pour plus précis, plus clair et plus détaillé qu’il est par rapport au premier dossier technique adressé à l’administration, et s’il met en lumière les techniques précitées ayant fait l’objet de démarches de tests ou itératives, n’est néanmoins pas de nature à remettre en cause, l’analyse qui précède. Enfin, la seule circonstance que le « procédé de fabrication de fromages à fermentation lactique et dispositif de moule adapté » a fait l’objet d’un dépôt de brevet auprès de l’Institut national de la propriété industrielle ne saurait suffire, à lui seul, à établir le caractère substantiel d’innovations techniques ou à caractériser l’existence d’une opération de développement expérimental, dès lors qu’il résulte, comme il a été dit, de la combinaison de différents éléments ou de différentes techniques déjà utilisés individuellement ou en combinaison. Il résulte ainsi de l’instruction que la SARL Chevenet a effectué des travaux de développement pour mettre au point un nouveau produit qu’elle commercialise. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que ces travaux caractériseraient une réelle originalité par rapport à l’état des connaissances scientifiques et techniques préexistant et qu’ils présenteraient, ce faisant, un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts. Par suite, c’est à bon droit que le service a considéré que les travaux réalisés par la SARL Chevenet dans le cadre de ce projet n’étaient pas éligibles au crédit d’impôt recherche prévu par les dispositions précitées de l’article 244 quater B du code général des impôts.

8. En deuxième lieu, la demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche a le caractère d’une réclamation préalable au sens des dispositions de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision refusant de rembourser un crédit d’impôt ne constitue, par suite, ni un rehaussement d’imposition ni un redressement. Dès lors, la SAS Chevenet n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 10 et 250 publiés sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-10-20. Par suite, ce moyen doit être écarté.

9. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’ordonner avant dire droit une expertise, que la SAS Chevenet n’est pas fondée à demander le remboursement du crédit d’impôt recherche, d’un montant de 78 959 euros déclaré au titre de l’année 2019. Par suite, ses conclusions à fin de remboursement et, par voie de conséquence et en tout état de cause, ses conclusions tendant au versement d’intérêts moratoires, doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS Chevenet demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Chevenet est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Chevenet et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or.

Délibéré après l’audience du 8 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M^me Hascoët, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 avril 2025.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc