Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 juillet 2023, le 25 mars 2024 et le 13 janvier 2026, M^me A… B…, représentée par M^e Foudil, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020, et des pénalités correspondantes ;

2°) de faire droit à sa demande d’intérêts moratoires correspondant aux sommes indûment versées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c’est à tort que l’administration fiscale a recouru à la procédure d’évaluation d’office de ses bases d’imposition prévue par les dispositions précitées de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales ;

- c’est à tort que l’administration s’est fondée, pour procéder à la reconstitution de son chiffre d’affaires, sur les données du système national inter régimes (SNIR), moins fiables que les encaissements figurant sur les relevés bancaires ;

- l’administration aurait dû retenir, au titre de l’année 2019, un bénéfice non commercial de 19 349 euros après prise en compte des charges déductibles, conformément à sa déclaration, et non pas de 59 329 euros ;

- la majoration de 25 % de ses bénéfices non commerciaux n’est pas due car elle méconnaît l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- les pénalités pour opposition à contrôle fiscal ne sont pas dues dès lors qu’elle n’était pas dans une situation d’opposition à contrôle fiscal, son manque de coopération s’expliquant par des problèmes de santé physiques et mentales et des difficultés personnelles qu’elle a rencontrées pendant la période de contrôle ;

- il n’y a pas lieu de faire droit à la demande de compensation du service dès lors qu’elle conduit à prendre en compte des données différentes pour établir les impositions des années 2019 et 2020 et que l’administration aurait pu tenir compte de la déclaration tardive pour opérer un nouveau contrôle des revenus déclarés au titre de l’année 2020.

Par des mémoires en défense enregistrés le 25 janvier 2024 et le 7 janvier 2026, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- seules les conclusions tendant à la décharge des pénalités pour opposition à contrôle fiscal sont recevables ;

- les moyens soulevés par M^me B… ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, elle est fondée à demander une compensation de la décharge des cotisations à raison de l’illégalité de l’application de la majoration des bénéfices non commerciaux en application du 7 de l’article 158 du code général des impôts, par une rectification des bénéfices non commerciaux de l’année 2020 à raison de la prise en compte du montant déclaré après les opérations de contrôle.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme, n° 26604/16 du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

– les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M^me C… née B… exerce une activité professionnelle d’infirmière libérale. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2020. En l’absence de déclaration déposée, après avoir considéré M^me B… en situation d’opposition à contrôle fiscal, l’administration a évalué d’office ses bénéfices non commerciaux et a assujetti l’intéressée à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2019 et 2020. M^me B… demande la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

2. Aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition ». Aux termes de l’article R. 197-3 du même livre : « Toute réclamation doit à peine d’irrecevabilité : / a) Mentionner l’imposition contestée ; / b) Contenir l’exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie ». Aux termes de l’article R. 200-2 du même livre : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. / Les vices de forme prévus aux a, b, et d de l’article R. 197-3 peuvent, lorsqu’ils ont motivé le rejet d’une réclamation par l’administration, être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif ».

3. Il ressort des réclamations du 21 octobre et du 28 novembre 2022 que M^me B… avait entendu contester l’ensemble des impositions qui lui ont été assignées en conséquence de la rectification de ses bénéfices non commerciaux suite à la vérification de comptabilité de son activité d’infirmière libérale. Ce faisant, la requérante doit être regardée comme ayant demandé à l’administration à la fois le dégrèvement des suppléments d’impôt sur le revenu qui lui ont été assignés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et le dégrèvement des pénalités et majorations résultant de la caractérisation d’une opposition à contrôle fiscale, ainsi que la majoration des bénéfices non commerciaux sur le fondement du a du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Par suite, M^me B… est recevable à demander à être déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020, ainsi que de l’ensemble des pénalités et majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

4. Aux termes de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ».

5. Il résulte de l’instruction que par deux courriers du 7 octobre 2021, M^me B… s’est vue notifier un avis de vérification de comptabilité à raison de son activité d’infirmière libérale exercée au cours des années 2019 et 2020, et une mise en demeure de déposer ses déclarations de bénéfices non commerciaux. La première intervention sur place a été reportée à deux reprises pour se tenir le 26 janvier 2022 au domicile de M^me B…, à la demande de celle-ci. Lors de ce premier rendez-vous, il a été convenu d’un nouveau rendez-vous, qui n’a jamais eu lieu, M^me B… ne s’étant pas rendue disponible aux motifs allégués qu’elle était positive au covid 19, qu’elle a fait l’objet d’une agression, puisqu’elle était en arrêt maladie. Un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été rédigé le 10 février 2022, puis, le 21 avril 2022, l’administration a établi un procès-verbal pour opposition à fonction et à contrôle fiscal.

6. M^me B… soutient qu’elle ne s’est pas placée en opposition à contrôle fiscal mais que l’impossibilité de répondre aux sollicitations de l’administration s’explique par les violences conjugales qu’elle a subies de janvier 2019 à avril 2021, le décès de sa mère le 13 octobre 2021 et l’agression par sa belle-sœur le 2 février 2022 qui aurait entraîné une cécité partielle temporaire. Toutefois, et en l’absence notamment d’éléments médicaux probants versés au dossier, ces circonstances ne permettent pas de justifier l’impossibilité pour la requérante de remplir ses déclarations de bénéfices non commerciaux, ou de transmettre les éléments comptables en sa possession, d’accorder un second rendez-vous au vérificateur ou même, à tout le moins, de désigner une personne de confiance susceptible de la représenter dans le cadre des opérations de contrôle, ainsi que l’administration l’a invitée à le faire. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a recouru à la procédure d’évaluation d’office de ses bases d’imposition prévue par les dispositions précitées de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires :

7. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Dès lors que M^me B… a été régulièrement imposée d’office, il lui incombe d’établir le caractère exagéré des impositions.

8. Il résulte de l’instruction que, pour évaluer les bénéfices non commerciaux de la requérante au titre des exercices 2019 et 2020 en l’absence de déclarations de revenus, l’administration a utilisé les montants figurant sur les relevés du Système National Inter Régimes (SNIR) issus de la caisse générale de la sécurité sociale et leur a appliqué une quote-part des charges à hauteur de 37 %, déterminée sur la base des déclarations déposées par la requérante au titre des années 2017 et 2018.

9. En premier lieu, la requérante soutient que les relevés SNIR, en raison de leur caractère de simple document de recoupement, ne peuvent se substituer, en l’état, aux encaissements réels constatés dans les comptes bancaires et la comptabilité. Toutefois, dès lors qu’elle n’a transmis au vérificateur aucune comptabilité ni aucune pièce justificative, elle ne saurait reprocher à l’administration d’avoir négligé des éléments pertinents que seule M^me B… avait à sa disposition, au profit de documents détaillés et fiables. Dans ces conditions, la requérante qui se borne à formuler une critique théorique et abstraite sans apporter aucune démonstration de la réalité des décalages susceptibles d’être induits par le recours au SNIR, n’établit pas, ainsi qu’il lui incombe pourtant de le faire, que la méthode de reconstitution appliquée par l’administration serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire.

10. En second lieu, si Madame B… soutient que le montant qui aurait dû être retenu est celui porté sur les déclarations qu’elle a tardivement souscrites, ces dernières ne sont accompagnées d’aucun document comptable et d’aucune pièce justificative de nature à étayer le montant des recettes et des charges qui y sont mentionnées.

En ce qui concerne l’application de la majoration de 25 % aux suppléments d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

11. Aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au 31 décembre 2019 : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’ article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d’imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter (…) ». Aux termes de ce même 7, dans sa rédaction issue de la loi n°2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 : « Par dérogation au premier alinéa du présent 7, le coefficient mentionné au même premier alinéa est fixé à 1,2 pour l’imposition des revenus de l’année 2020 (…) ».

12. Aux termes, d’autre part, de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour (…) assurer le paiement des impôts (…) ».

13. Les centres de gestion ou associations agréés mentionnés au 7 de l’article 158 du code général des impôts ont été institués pour procurer à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et favoriser une meilleure connaissance des revenus non salariaux. Ces dispositions, complétées par la loi du 27 décembre 2008 portant loi de finances pour 2009, prévoient que la majoration n’est pas applicable aux contribuables qui, sans adhérer à une association, font appel « aux services d’un expert-comptable, d’une société membre de l’ordre ou d’une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l’administration fiscale » et ayant conclu une convention avec cette dernière.

14. Le législateur a ainsi entendu encourager sur le plan fiscal l’adhésion à un tel organisme ou le recours à un expert-comptable, afin, d’une part, de mettre en œuvre l’objectif constitutionnel de lutte contre l’évasion fiscale et, d’autre part, d’améliorer les conditions d’établissement et de recouvrement de l’impôt.

15. Toutefois, la Cour européenne des droits de l’homme a jugé, dans son arrêt rendu le 7 décembre 2023 dans l’affaire n° 26604/16 Waldner c/ France, d’une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé, consistant à assurer le paiement de l’impôt au moyen d’une majoration de l’assiette de l’impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l’adhésion n’était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu’une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une « base raisonnable » car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d’autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable. La Cour en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 7 de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu. Par suite, M^me B… est fondée à soutenir que le a du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts dont l’administration a fait application est contraire aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et, par suite, à demander la décharge de la majoration de 25 % prévue par cette disposition et appliquée aux suppléments d’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, auxquels elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020.

16. Il résulte de ce qui précède que M^me B… est seulement fondée à demander la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020 à raison de l’application à tort de la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts au montant des bénéfices non commerciaux.

Sur la demande de compensation :

17. Aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ».

18. L’administration demande de rehausser la base de l’imposition de M^me B… au titre de l’année 2020 à hauteur du montant finalement déclaré par l’intéressée postérieurement au contrôle, à savoir un bénéfice non commercial de 138 219 euros, calculé, d’après la requérante, à partir des encaissements et des dépenses effectivement réalisés au cours de cette même année. Ce bénéfice est supérieur à celui de 132 479 euros, retenu par l’administration à l’issue de sa reconstitution réalisée à partir des fichiers du SNIR. Toutefois, alors que les parties n’ont produit à l’instance ni les relevés bancaires de M^me B…, ni aucune pièce de nature à démontrer la réalité et la déductibilité de ses charges, l’administration n’établit pas qu’elle aurait dû retenir le montant déclaré en 2020 par M^me B…, alors que la défenderesse ne demande aucune compensation tendant à retenir le montant des bénéfices non commerciaux déclarés au titre de l’année 2019 par la requérante selon la même méthode. En effet, les bénéfices non commerciaux déclarés par la requérante au titre de l’année 2019 sont inférieurs au montant retenu par l’administration à l’issue de sa reconstitution. Par suite, la demande de compensation de l’administration fiscale, qui conduirait à retenir, de façon incohérente et sans que cela ne soit justifié par la défenderesse, deux méthodes de détermination du bénéfices non commerciaux au titre de chacune des années en litige, doit être rejetée.

Sur la pénalité prévue au a de l’article 1732 du code général des impôts :

19. Aux termes de l’article 1732 du code général des impôts : « La mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L’application d’une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’Etat ».

20. Ainsi qu’il l’a été dit au point 6, M^me B… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a mis en œuvre de la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n’est pas fondée à demander la décharge des pénalités prévues au a de l’article 1732 du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant au versement par l’État d’intérêts moratoires :

21. Il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

22. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M^me B… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La base d’imposition de M^me B… à l’impôt sur le revenu de l’année 2019 est réduite de la majoration de 1,25 appliquée à tort au montant de ses bénéfices non commerciaux.

Article 2 : La base d’imposition de M^me B… à l’impôt sur le revenu de l’année 2020 est réduite de la majoration de 1,2 appliquée à tort au montant de ses bénéfices non commerciaux.

Article 3 : M^me B… est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2019 et 2020 à hauteur de la réduction en base définie aux articles 1 et 2.

Article 4 : L’Etat versera à M^me B… une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M^me A… B… et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 5 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Arniaud, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2026.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

Le président,

signé

J.B. Brossier

Le greffier,

signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,