Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 16 novembre 2022, M. A… D… E… et M^me C… B…, épouse D… E…, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales mises à leur charge au titre de l’année 2015 ;

2°) d’ordonner « l’octroi au bénéfice de la société requérante d’un crédit d’impôt métiers d’Art s’élevant à 30 000 euros pour l’année 2021 » ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Les requérants soutiennent que :

- ils ont été privés de la garantie du recours hiérarchique ;

- c’est à tort que le service a considéré que le dépôt d’une demande de remise gracieuse en date du 31 mai 2022 valait renoncement à la proposition de solution transactionnelle :

- le versement d’une soulte dans le cadre de la restructuration du groupe leur appartenant n’avait pas un objet exclusivement fiscal, mais bien l’intérêt économique du groupe.

Par un mémoire en défense, enregistré 7 juillet 2023, l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Île-de-France conclut au non-lieu à statuer à hauteur d’un dégrèvement accordé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 janvier 2026, la clôture de l’instruction a été fixée au 3 février suivant.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Meyrignac ;

- et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. et M^me D… E… ont effectué, le 14 décembre 2015, une opération d’apport des parts sociales qu’ils détenaient dans les sociétés D… et Aux Délices du Portugal évaluées à un montant de 2 175 000 euros à la SARL CSV Holding en contrepartie de 1 985 parts d’une valeur nominale de 1 000 euros de cette société nouvellement créée, et de soultes d’un montant total de 190 000 euros. Ils ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2015, à l’issue duquel ils ont été rendus destinataires d’une proposition de rectification du 19 décembre 2018, par laquelle l’administration a considéré que la partie relative à la soulte de cette opération était constitutive d’un abus de droit fiscal, en ce que la stipulation de ces soultes n’avait que pour seule finalité de permettre aux intéressés de bénéficier de liquidités en franchise d’impôt. Par avis du 29 juin 2021, le comité de l’abus de droit fiscal a notamment considéré que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article

L. 64 du livre des procédures fiscales pour restituer son véritable caractère à la mise à dispositions des soultes dans le seul but de disposer de ces sommes en franchise d’impôt. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015 ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021. Une réclamation a été présentée le 16 novembre 2021 et rejetée par décisions des 14 et 16 mars 2022. Par la requête précitée, les intéressés demandent la décharge de ces impositions.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 7 juillet 2023, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a accordé à M. et M^me D… E… un dégrèvement d’un montant de 1 145 euros. Les conclusions de la requête étant devenues sans objet à cette hauteur, il n’y a plus lieu d’y statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge restant en litige :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles

L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».

La possibilité pour le contribuable de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur constitue une garantie substantielle ouverte notamment pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.

Les requérants soutiennent qu’ils ont été privés de cette garantie, en l’absence d’information par l’administration sur l’existence du recours hiérarchique et sur la personne en charge de celui-ci.

Toutefois, d’une part, aucune disposition législative ou réglementaire n’impose à l’administration de reproduire les dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification ou dans la réponse faite aux observations du contribuable et de rappeler ainsi au contribuable la faculté qui lui est ainsi offerte de présenter un recours hiérarchique. Dès lors, la circonstance que le service ne leur a pas indiqué le nom de la personne désignée pour assurer le recours hiérarchique est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

D’autre part et en tout état de cause, il résulte de l’instruction que le conseil des requérants a, par un courriel en date du 10 avril 2019, indiqué que ses clients sollicitaient un « entretien de recours hiérarchique auprès [du] chef de brigade », qu’en réponse, par courriel du 17 avril suivant, l’administration a proposé plusieurs dates de rendez-vous, mais que ce conseil n’y a pas donné suite.

Dans ces conditions et dès lors que la doctrine administrative n’est pas opposable à l’administration en matière de procédure d’imposition, M. et M^me D… E… ne sauraient valablement soutenir qu’ils auraient été privés de cette garantie.

En second lieu, si les requérants soutiennent que c’est à tort que le service a considéré que le dépôt d’une demande de remise gracieuse en date du 31 mai 2022 valait renoncement à la proposition de solution transactionnelle, un tel moyen est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition qui s’est achevée par la mise en recouvrement des impositions en litige le 30 septembre 2021, soit antérieurement à cette demande.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue du B du I de l’article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (…) ».

En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

Il résulte de l’instruction que le service a constaté que les requérants sont à la fois les apporteurs et ceux qui contrôlent la société bénéficiaire des apports dont ils sont les uniques associés et que la stipulation d’une soulte et son approbation résultent donc de décisions prises unilatéralement par les requérants en leur double qualité d’apporteurs et d’associés de la société CSV Holding, alors que les apports en cause auraient pu être rémunérés exclusivement par l’émission de parts sociales nouvelles créées par la holding, sans que le versement d’une soulte soit nécessaire.

M. et M^me D… E… contestent ces éléments en soutenant que la somme correspondant à cette soulte a été utilisée conformément à l’objectif initial du législateur et d’eux-mêmes, notamment pour réaliser les achats nécessaires au démarrage de l’activité d’animation du groupe par la société holding ainsi que pour rémunérer le personnel qui a rejoint cette structure.

Toutefois, d’une part, le service fait valoir dans ses écritures en défense, sans être contredit, qu’aucun versement de salaires n’apparaît sur les liasses fiscales déposées par la société CSV Holding au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019. D’autre part, les requérants n’établissent pas la réalité des achats dont ils se prévalent.

Par suite et alors même que les opérations d’apport n’étaient pas elles-mêmes constitutives d’abus de droit, l’administration doit être regardée, ainsi que l’a au demeurant admis le comité de l’abus de droit fiscal dans son avis précité du 29 juin 2021, comme établissant que le versement des soultes litigieuses, caractérisant en l’espèce une appréhension par M. et M^me D… E…, en franchise immédiate d’impôt, de liquidités de sociétés qu’ils contrôlaient en ce qu’ils en étaient les associés uniques, poursuivait un but exclusivement fiscal consistant à rechercher le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article

150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et était ainsi constitutif d’un abus de droit.

Toutefois, dans la mesure où l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit doit avoir pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur les revenus de patrimoine. Il en résulte que les sommes en litige ne pouvaient légalement être soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales sur les produits de placement.

L’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, sous réserve que cette substitution n’ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédures attachées à la nouvelle base légale.

En l’espèce, l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Île-de-France demande de substituer à la base légale erronée du

2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts les dispositions de l’article 150-0 A du même code permettant de maintenir l’assujettissement des sommes en litige à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de valeurs mobilières. Or, il résulte de qui a été dit au point 16 que l’imposition, sur le fondement de ces nouvelles bases légales, des sommes mentionnées à ce point est fondée. Par ailleurs, la substitution demandée ne prive les requérants d’aucune garantie. Il y a lieu en conséquence d’y faire droit.

Il résulte de tout ce qui précède que le surplus des conclusions à fin de décharge présentées par les requérants doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence, leurs conclusions à fin d’injonction et celles au titre des frais de justice.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur du dégrèvement de 1 145 euros accordé en cours d’instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. et M^me D… E… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A… D… E… et M^me C… B…, épouse D… E…, et à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Meyrignac, premier conseiller,

M^me Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2026.

Le rapporteur,

P. Meyrignac

Le président,

N. Le Broussois

La greffière,

C. Rouillard

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,