Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 10 janvier 2023 et un mémoire enregistré le 16 janvier 2024, M^me C A et M. B A, représentés par SCP Alcade et associés, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article

L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— à titre principal, les rectifications proposées par le service, selon la procédure de répression des abus de droit, tendant à l’imposition du montant de la soulte stipulée en 2016 à l’occasion de l’apport, par M. A de titres de la SAS Biotope à la SARL Galaxias, est dénuée de fondement ;

* le service ne pouvait mettre en œuvre la procédure d’abus de droit sans méconnaître la réglementation communautaire ; la soulte fait partie intégrante de l’échange, elle est indissociable des opérations d’échanges de titres ;

* le service analyse la soulte comme constituant « la contrepartie contraignante à l’opération d’acquisition » au sens de la jurisprudence de la cour de justice de l’Union européenne, et plus précisément de la décision CJCE n°321/05 du 5 juillet 2007 ;

* il sollicite que le tribunal saisisse la Cour de justice de l’Union Européenne de deux questions préjudicielles ; d’une part, le fait que l’opération n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.", renvoie-t-elle à la définition de l’opération au sens de l’article 2 a) ; d’autre part, l’article 15 de la directive 2009/133/CEE est-il susceptible d’être mis en œuvre pour une soulte intégrée à une opération d’échange dans les conditions visées à l’article 2 de la directive 2009/133/CE , lorsque le motif économique de cette échange n’est pas remis en cause ;

— à titre subsidiaire, à supposer que le simple paiement puisse entrer dans le champ d’application de la notion d’abus de droit, les éléments constitutifs d’un tel abus ne sont pas réunis ;

* le service fonde les rectifications sur sa propre doctrine qui ajoute une condition à la lettre de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en considérant que la stipulation d’une soulte d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en échange peut être constitutive d’un abus de droit alors qu’il s’agit d’une option, d’une simple faculté offerte au contribuable ;

* la stipulation d’une soulte ne procède pas d’une volonté d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales normalement dues ;

* la stipulation d’une soulte ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal ; la charge de la preuve incombe au service ; contrairement à ce que soutient le service, le but exclusivement fiscal doit s’apprécier au regard de la décision globale de procéder à l’opération d’apport ; la SAS Galaxias avait un intérêt économique au versement d’une soulte ; la stipulation de la soulte poursuivait un objectif patrimonial lequel constitue une justification économique ; l’opération litigieuse s’inscrivait dans projet plus global visant à sécuriser M^me A et à assurer la pérennité des activités exercées en cas de décès de son époux mais également d’organiser la transmission progressive de ses titres à ses deux enfants ; le versement de la soulte permet également de procéder à un ajustement de parité ;

* la stipulation d’une soulte ne visait pas à rechercher le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ;

* la position du service est contraire au droit communautaire, la soulte est indissociable de l’opération d’apport et sa constitution n’est subordonnée à aucune motivation économique spécifique ; la charge de la preuve incombe au service ; la soulte constituait bien la condition déterminante du dénouement de l’opération d’apport, M. A acceptant en contrepartie de faire bénéficier son associé du développement de la société dû à sa seule activité et donc une contrepartie contraignante à l’opération.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2023, la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées, représentée par son directeur conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990

— la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;

— l’arrêt de la première chambre de la CJCE, 5 juillet 2007, n° C-321/05, « Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet » ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus, au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Villemejeanne, rapporteure,

— les conclusions de M^me Dabouis, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Babin, représentant M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal portant sur l’année 2016 à la suite de la vérification de la comptabilité de la SAS BIOTOPE, dont ils sont actionnaires. A l’issue du contrôle, le service a requalifié en dividendes immédiatement imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l’abus de droit fiscal prévu à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la soulte initialement placée en report d’imposition et a assujetti les époux A à des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l’année 2016. M. et M^me A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 à hauteur de 300 574 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

3. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ».

4. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

5. En premier lieu, l’administration, qui n’a pas remis en cause le report d’imposition des titres apportés, a justifié les rehaussements en litige au motif que la soulte consentie à M. A ne s’inscrivait pas dans le cadre de l’opération de restructuration d’entreprise mais masquait l’appréhension de dividendes de la société Biotope en franchise immédiate d’impôt. En mettant en avant le fait que la soulte a permis à M. A l’appréhension d’une proportion significative de liquidités en méconnaissance des objectifs fixés par le législateur lors de la mise en place des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, l’administration s’est fondée uniquement sur la loi fiscale pour procéder aux rehaussements. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait retenu une interprétation restrictive du terme soulte, contraire aux dispositions de la directive 90/434 CEE du 23 juillet 1990, alors qu’au demeurant le droit de l’Union européenne considère, au regard de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, que la soulte est la contrepartie contraignante à l’opération d’échange de titres.

6. En deuxième lieu, la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre énonce au 1) de son préambule que : « La directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre (3) a été modifiée à plusieurs reprises et de façon substantielle (4). Il convient, dans un souci de clarté et de rationalité, de procéder à la codification de ladite directive ». Or, la Cour de justice des communautés européennes, a précisé son interprétation de la directive du 23 juillet 1990 dans son arrêt « Hans Markus Kofoed contre Skatteministeriet » du 5 juillet 2007. Dans la mesure où la directive du

19 octobre 2019 recodifie, pour des motifs de rationalité et de clarté, la directive du 23 juillet 1990, la demande de saisine de la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle portant sur la notion « d’opération » visée à l’article 15 de la Directive 2009/133/CEE n’apparaît pas utile et doit, dès lors, être rejetée.

7. En dernier lieu, il résulte de l’instruction que le 3 octobre 2016, M et M^me A ont apporté à la société GALAXIAS les titres qu’ils détenaient dans la société BIOTOPE. En contrepartie de cet apport, M. A s’est vu attribuer 752 460 parts en pleine propriété pour un montant de 7 524 600 euros et une soulte de 737 400 euros représentant 9,80 % de la valeur nominale des titres émis en rémunération de son apport. M^me A a, pour sa part, reçu 33 500 parts en pleine propriété pour un montant de 335 000 euros. Conjointement à ces apports d’actions, la SARL GALAXIAS a bénéficié d’un apport complémentaire de 48 parts sociales de la SCI MGM ouvrant à M. A, l’attribution de 37 000 parts supplémentaires de la société GALAXIAS pour un montant de 370 000 euros. M. et M^me A ont placé la plus-value nette globale de 8 967 000 euros résultant de ces apports sous le régime du report d’imposition en application des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. La plus-value dégagée par les époux A a bénéficié d’un différé d’imposition, y compris pour la partie relative à la soulte perçue par M. A en contrepartie de l’échange de titres de la SAS BIOTOPE.

8. Pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition, prévu par les dispositions précitées au point 3 de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, à concurrence du seul montant de la soulte versée à M. A en contrepartie de l’apport de titres que M. et M^me A détenaient dans la société BIOTOPE à la société GALAXIAS, correspondant à la somme de 737 400 euros, l’administration a relevé, dans la proposition de rectification du 12 décembre 2019, que la soulte d’un montant inférieur à 10 % de la valeur des titres reçus en échange, inscrite au crédit du compte courant d’associé de M. A dans les livres de la société GALAXIAS, ne présentait aucun intérêt économique pour la société bénéficiaire, que l’intéressé détenait le contrôle de la société émettrice des titres apportés ainsi que de la société bénéficiaires desdites titres et débitrice de la soulte. Il précise qu’elle n’avait pas pour objectif de rééquilibrer les participations respectives d’associés dès lors que M. A demeurait actionnaire à hauteur de 95% de la société luxembourgeoise nouvellement créée, que l’opération de rééquilibrage des participations n’était pas prévue à date certaine mais devait intervenir au plus tard lors de la clôture de l’exercice de l’année 2020 et que lui-même avait choisi d’en limiter le capital alors qu’il aurait pu le porter à la valeur des actions apportées, ce qui aurait été plus avantageux financièrement pour cette société. Il indique par ailleurs que la soulte n’avait pas été stipulée dans l’intérêt économique de la société GALAXIAS dès lors que cette société venait d’être créée et que la soulte avait généré un passif conséquent. Compte tenu de ces éléments, le service a estimé que la soulte n’avait pas été stipulée dans l’intérêt économique de la société GALAXIAS afin de permettre le dénouement de l’opération et qu’elle avait un but exclusivement fiscal en permettant à la requérante d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt par une application littérale des textes fiscaux en méconnaissance des objectifs poursuivis par le législateur.

9. Compte tenu de ce qui a été dit au point 4, l’administration fiscale était fondée à engager la procédure d’abus de droit en ce qui concerne la seule soulte, sans avoir à qualifier l’ensemble de l’opération d’apport d’abus de droit. Ainsi, les requérants ne peuvent utilement faire état de la nécessité de créer une holding afin de développer à l’international les activités de la société BIOTOPE. Par ailleurs, pour combattre l’analyse faite par l’administration, les requérants soutiennent que l’attribution de la soulte constitue la reconnaissance du rôle prédominant de M. A dans le développement à l’international du groupe BIOTOPE ainsi que son apport dans le domaine scientifique. Cependant, ainsi que le fait valoir le service, les parties sont réputées avoir procédé à une juste évaluation de la valeur de leurs titres en vue de l’opération d’apport d’autant que M. A en sa qualité de dirigeant et associé majoritaire de la société bénéficiaire des titres, avait toute latitude pour fixer le nombre de parts à recevoir en contrepartie des parts apportées. Par ailleurs, le curriculum vitae ainsi que la convention de prestations versées au débat n’est pas de nature à remettre en cause l’appréciation portée par le service. Le service démontre que M. A, a seul décidé de limiter le capital de la société GALAXIAS alors qu’il aurait pu le fixer à la valeur des actions apportées sans que la mise à disposition d’une soulte n’apparaisse nécessaire eu égard à la parité d’échange des titres. En outre, les requérants n’apportent pas d’éléments suffisamment précis de nature à considérer que la stipulation de la soulte au seul profit de M. A permettait d’organiser une transmission progressive de ses titres à ses deux enfants. Ils n’apportent pas davantage d’éléments permettant de considérer que la soulte était destinée à sécuriser l’avenir de son épouse en cas de décès ou accroitre sa participation dans le capital de la société GALAXIAS dans les premières années de sa constitution, dès lors que comme il a été dit l’opération en capital destinée à augmenter le capital de l’épouse de M. A n’était pas prévue à date certaine et qu’en cas de décès de ce dernier, son épouse serait, en tout état de cause, nommée mandataire conformément aux stipulations du paragraphe 2 du rapport de gestion de l’assemblée générale ordinaire du 18 mai 2017. Les requérants n’apportent pas d’éléments suffisamment probants permettant de remettre en cause l’analyse du service selon laquelle l’attribution d’une soule répondait à une motivation d’ordre patrimonial.

10. Il résulte de ce qui précède qu’en déduisant des constatations exposées au point 8 alors même que l’opération d’apport n’était pas elle-même constitutive d’abus de droit, le service établit que le versement de la soulte litigieuse, caractérisant en l’espèce une appréhension par

M. A, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités de la société BIOTOPE dont il avait apporté les titres à la société GALAXIAS, qu’il contrôlait, au travers du versement de dividendes par la première à cette dernière, poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l’intention du législateur et était ainsi constitutif d’un abus de droit.

En ce qui concerne l’opposabilité de la doctrine fiscale :

11. A supposer que les requérants aient entendu se prévaloir de la garantie instituée contre les changements de doctrine, les énonciations de la doctrine référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, n° 150 et 170 en date du 4 mars 2016, B01-1S-BASE-70 §40 du 3 juillet 2019, BOI-RPPM-TVBMI-30-10-20 n°310 du 31 octobre 2012 n’ajoutent pas à la loi et ne peuvent dès lors être utilement invoquées.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les époux A ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis en 2016.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d’une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me C A, à M. B A à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 25 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Gayrard, président,

M^me Pater, première conseillère,

M^me Villemejeanne, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2024.

La rapporteure,

P. Villemejeanne

Le président,

J-P. GayrardLe greffier,

S. Sangaré

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 10 décembre 2024

Le greffier,

S. Sangaré

N°2300131

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