Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 23 mars 2023, la société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par M^e Boisadam, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, assortie des intérêts moratoires, des cotisations supplémentaires de taxe d’apprentissage, de contribution à la formation professionnelle continue et de participation de l’employeur à l’effort de construction auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l’indemnité compensatrice et forfaitaire, allouée aux gérants non-salariés ne bénéficiant pas de la mise à disposition d’un logement gratuit, ne correspond pas à la prise en charge directe d’un loyer et par suite d’un avantage en espèces ;

- eu égard à son objet, seule la partie de cette indemnité correspondant au même avantage en nature que la valeur représentative de la fourniture gratuite d’un logement doit être incluse dans l’assiette de calcul des cotisations de sécurité sociale, la partie restante ne pouvant être considérée comme une rémunération ;

- les dispositions de l’article L. 7322-2 du code du travail et celles de l’article 29 de l’accord collectif national du 18 juillet 1963 excluent l’indemnité en cause de l’assiette de calcul des cotisations sociales et ainsi des impositions litigieuses ;

- à les supposer fondées, les impositions litigieuses aboutissent à un traitement inégal des gérants non-salariés, au regard des cotisations de sécurité sociale et de l’impôt sur le revenu, selon qu’ils bénéficient ou non d’un logement gratuit.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 juillet 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les conclusions aux fins de paiement des intérêts moratoires sont irrecevables en l’absence de litige né et actuel avec le comptable ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 27 mars 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 17 avril 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de la construction et de l’habitation ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code du travail ;

- l’arrêté du 10 décembre 2002 relatif à l’évaluation des avantages en nature en vue du calcul des cotisations de sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hégésippe, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme Etablissements Nicolas a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par une proposition de rectification du 3 décembre 2019, l’administration fiscale a procédé à un rehaussement des bases d’imposition de la taxe d’apprentissage, de la contribution à la formation professionnelle continue et de participation de l’employeur à l’effort de construction au titre des années 2016 à 2018. Les impositions en cause ont fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement du 15 octobre 2020 pour un montant total de 517 689 euros. La société Etablissements Nicolas a formé, le 18 novembre 2022, une réclamation préalable que l’administration fiscale a rejetée le 23 janvier 2023. La société Etablissements Nicolas demande au tribunal de prononcer la décharge, assortie des intérêts moratoires, des cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2018.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 1599 ter A du code général des impôts, alors en vigueur, dans sa version applicable au litige : « 1. Il est établi une taxe, dite taxe d’apprentissage, dont le produit, net des dépenses admises en exonération en application des articles 1599 ter E, 1599 ter F et 1599 ter G, favorise l’égal accès à l’apprentissage sur le territoire national et contribue au financement d’actions visant au développement de l’apprentissage dans les conditions prévues à l’article L. 6241-2 du code du travail (…) ». Aux termes de l’article 1599 ter B du même code, alors en vigueur : « La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (…). / Son taux est fixé à 0,68 % (…) ».

3. Aux termes de l’article 235 ter C du code général des impôts, alors en vigueur : « Conformément aux dispositions de l’article L. 6331-1 du code du travail, tout employeur, à l’exception de l’Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics à caractère administratif, concourt au développement de la formation professionnelle continue dans les conditions définies par ce même article. ». Aux termes de l’article 235 ter D du même code, alors en vigueur : « Conformément aux dispositions de l’article L. 6331-9 du code du travail, les employeurs d’au moins onze salariés versent aux organismes mentionnés au même article un pourcentage minimal du montant des rémunérations versées pendant l’année en cours s’élevant à 1 %, sous réserve des dispositions de l’article L. 6331-10 du même code ». Aux termes de l’article L. 6331-9 du code du travail, alors en vigueur : « (…) l’employeur d’au moins onze salariés verse à l’organisme collecteur paritaire agréé désigné par l’accord de la branche dont il relève ou, à défaut, à l’organisme collecteur paritaire agréé au niveau interprofessionnel un pourcentage minimal du montant des rémunérations versées pendant l’année en cours s’élevant à 1 %. / (…) Les rémunérations sont entendues au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (…) ».

4. Aux termes de l’article 235 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Les règles concernant la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l’effort de construction sont définies aux articles L. 313-1, L. 313-2 et L. 313-4 à L. 313-6 du code de la construction et de l’habitation (…) ». Selon l’article L. 313-1 du code de la construction et de l’habitation, dans sa rédaction applicable au litige, les employeurs occupant au moins vingt salariés doivent consacrer des sommes représentant 0,45 % des rémunérations versées au financement d’actions dans le domaine du logement, en particulier du logement des salariés. Ces rémunérations sont entendues au sens des règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale.

5. Aux termes de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable au litige, relatif au calcul des cotisations de sécurité sociale : « (…) sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l’occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature (…) ». Aux termes de l’article L. 311-2 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d’une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l’un ou de l’autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ». Aux termes de l’article L. 311-3 de ce code : « Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s’impose l’obligation prévue à l’article L. 311-2, même s’ils ne sont pas occupés dans l’établissement de l’employeur ou du chef d’entreprise, même s’ils possèdent tout ou partie de l’outillage nécessaire à leur travail et même s’ils sont rétribués en totalité ou en partie à l’aide de pourboires : / (…) 6° les gérants non-salariés des coopératives et les gérants de dépôts de sociétés à succursales multiples ou d’autres établissements commerciaux ou industriels ; (…) ». Aux termes de l’article 2 de l’arrêté du 10 décembre 2002 relatif à l’évaluation des avantages en nature en vue du calcul des cotisations de sécurité sociale, alors en vigueur, dans sa rédaction applicable au litige : « Sous réserve des dispositions de l’article 5 ci-dessous, pour les travailleurs salariés et assimilés auxquels l’employeur fournit le logement, l’estimation de l’avantage en nature est évaluée forfaitairement (…) ».

6. Aux termes de l’article 29 de l’accord collectif national du 18 juillet 1963 concernant les gérants non-salariés des maisons d’alimentation à succursales, supermarchés, hypermarchés « gérants mandataires » du 18 juillet 1963, étendu par arrêté du 25 avril 1985 publié au journal officiel de la République française le 14 mai 1985 : « Le logement est assuré gratuitement à tous les gérants mandataires non-salariés et ne peut venir sous aucune forme en déduction du minimum garanti ou du montant des commissions. A défaut de logement gratuit, les gérants mandataires non-salariés recevront une indemnité compensatrice et forfaitaire négociée paritairement. (…) Les charges et taxes incombant normalement aux propriétaires sont supportées par les sociétés qu’elles soient ou non propriétaires des locaux. / Le logement constituant un accessoire du contrat de gérance, les gérants mandataires non-salariés en conservent le bénéfice pendant les périodes de suspension du contrat (…) ». En vertu de l’article L. 7322-2 du code du travail : « Est gérant non salarié toute personne qui exploite, moyennant des remises proportionnelles au montant des ventes, les succursales des commerces de détail alimentaire ou des coopératives de consommation lorsque le contrat intervenu ne fixe pas les conditions de son travail et lui laisse toute latitude d’embaucher des salariés ou de se faire remplacer à ses frais et sous son entière responsabilité (…) ».

7. En premier lieu, il résulte des termes mêmes de l’article 29 de l’accord collectif cités au point précédent, et sans qu’y fassent obstacle les dispositions de l’article L. 7322-2 du code du travail, que la fourniture gratuite du logement constitue un accessoire du contrat de gérance et que, dans le cas où l’attribution d’un tel avantage en nature n’est pas possible, les gérants non-salariés reçoivent une indemnité compensatrice et forfaitaire négociée paritairement. Ainsi, l’avantage en espèces que constitue l’indemnité compensatrice litigieuse doit être regardé, pour sa totalité, comme une rémunération versée aux gérants non-salariés en contrepartie ou à l’occasion du travail au sens et pour l’application des dispositions de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, et non point, comme la société requérante le soutient, à concurrence de la seule fraction correspondant à l’avantage en nature « logement » tel qu’il est évalué à l’article 2 de l’arrêté du 10 décembre 2002 selon un barème comprenant huit tranches. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que la totalité de cette indemnité doit être comprise dans l’assiette du calcul des cotisations de sécurité sociale du régime général et, par suite, dans celle des impositions litigieuses.

8. En second lieu, si la société requérante relève que l’application des règles énoncées aux points 2 à 7 entraîne une inégalité de traitement entre les gérants non-salariés selon qu’ils bénéficient ou non de la fourniture d’un logement à titre gratuit, les gérants non-salariés qui bénéficient de la fourniture d’un logement à titre gratuit ne sont pas placés dans la même situation que les gérants non-salariés percevant l’indemnité compensatrice litigieuse. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

9. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

10. A supposer que la société requérante ait entendu se prévaloir d’interprétations du code de la sécurité sociale, énoncées dans une circulaire DSS/SDFSS/5 B no 2005-389 du 19 août 2005 du ministre de la santé et des solidarités et dans le bulletin officiel de la sécurité sociale n° 9/05, ces dernières, qui ne sont pas afférentes à un texte fiscal, n’entrent pas dans le champ de la garantie prévue par les dispositions précitées et, dès lors, ne peuvent qu’être écartées.

11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que la requête de la société Etablissements Nicolas doit être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Etablissements Nicolas est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Etablissements Nicolas et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 18 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 octobre 2025.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

La présidente,

A-S. MACH

Le greffier,

S. WERKLING

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.