Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 avril 2021 et 28 janvier 2022, la société anonyme (SA) L’Oréal, représentée par M^e Meier, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la restitution, au titre des exercices clos en 2014 et 2015, de l’impôt sur les sociétés et des contributions sociale et exceptionnelle sur cet impôt, à hauteur de la somme totale de 65 974 782 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la restitution, au titre des exercices clos en 2014 et 2015, de l’impôt sur les sociétés, et des contributions sociale et exceptionnelle sur cet impôt, à hauteur de la somme totale de 1 155 417 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

A titre principal :

— le régime français de la quote-part de frais et charges est contraire à la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents ;

— le fait de ne pas pouvoir invoquer la directive précitée du 30 novembre 2011 pour les participations détenues en France et dans des Etats tiers à l’Union européenne conduit à instaurer une différence de traitement en fonction de la localisation géographique des filiales dont les bénéfices sont distribués et constitue une atteinte au principe d’égalité prévu par l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales combiné à l’article 1er du premier protocole à cette convention ;

— le régime français de la quote-part de frais et charges méconnaît le principe de liberté de circulation des capitaux garanti par l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

A titre subsidiaire :

— les produits de participation provenant de sa filiale de droit chilien, la société L’Oréal Chile SA, doivent être totalement exonérés d’impôt sur les sociétés en application de l’article 22 de la convention fiscale franco-chilienne.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 novembre 2021 et 1er février 2022, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont inopérants ou infondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— la convention fiscale franco-chilienne du 7 juin 2004 ;

— la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 ;

— la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Aymard, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SA L’Oréal, qui est à la tête d’un groupe intégré au sens de l’article 223 A du code général des impôts, a perçu des dividendes de ses filiales établies hors de l’Union européenne et d’une participation de 9% environ au capital de la société française Sanofi pour des montants cumulés de 1 602 142 426,47 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014 et de 1 870 214 528 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015. Conformément aux dispositions de l’article 216 du code général des impôts, ces dividendes ont été retranchés du résultat fiscal de la société L’Oréal en matière d’impôt sur les sociétés, sous réserve de la défalcation de la quote-part de frais et charges égale à 5% de ces dividendes, cette quote-part s’étant établie à 80 107 121,32 euros lors de l’exercice clos en 2014 et à 93 510 726,40 euros lors de l’exercice clos en 2015. Par une réclamation du 23 mars 2018, la société L’Oréal a contesté la réintégration de cette quote-part de frais et charges et a ainsi sollicité la restitution partielle, au titre des exercices clos en 2014 et 2015, de l’impôt sur les sociétés, de la contribution sociale sur cet impôt et de la contribution exceptionnelle sur cet impôt, à hauteur de la somme totale de 65 974 782 euros. Cette réclamation ayant été rejetée le 2 mars 2021 par la direction des grandes entreprises, la société L’Oréal demande au tribunal de faire droit à sa demande de restitution.

Sur les conclusions à fin de restitution :

En ce qui concerne les conclusions présentées à titre principal :

2. Aux termes de l’article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris. / () ». Aux termes de l’article 223 A du même code : « Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe () / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis ci l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis () / Les sociétés du groupe et, sous réserve de la réglementation étrangère qui leur est applicable, les sociétés intermédiaires doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates () ». Aux termes de l’article 223 B de ce code : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun () / Le résultat d’ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d’une société membre du groupe depuis plus d’un exercice et aux produits de participation perçus par une société du groupe d’une société intermédiaire pour lesquels la société mère apporte la preuve qu’ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d’un exercice et n’ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou du troisième alinéa () ».

3. Aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre () ». Aux termes de l’article 54 de ce traité : « Les sociétés constituées en conformité de la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union sont assimilées, pour l’application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres. / Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l’exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif ».

4. Par son arrêt Groupe Steria SCA c. Ministère des Finances et des Comptes publics (aff. C-386/14) du 2 septembre 2015, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation d’un État membre relative à un régime d’intégration fiscale en vertu de laquelle une société-mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d’une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l’intégration, alors qu’une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option.

5. Il résulte, par conséquent, des dispositions précitées du code général des impôts et de l’arrêt susmentionné de la Cour de justice de l’Union européenne que la neutralisation de la quote-part de frais et charges pour les dividendes versés par leurs filiales bénéficie non seulement aux groupes fiscalement intégrés dont toutes les filiales sont établies en France, mais aussi à ceux dont certaines filiales sont établies dans un autre État membre de l’Union européenne, sous réserve que ces filiales remplissent les autres conditions d’éligibilité au régime de l’intégration fiscale.

6. En premier lieu, aux termes du 2 de l’article 4 de la directive n° 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, repris au 3 de l’article 4 de la directive 2011/96/UE : « () tout Etat membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5% des bénéfices distribués par la société filiale ».

7. La société requérante soutient que le régime français de la quote-part de frais et charges est contraire à la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, en faisant valoir que ce régime institue une différence de traitement entre les produits de participation éligibles au régime mère-fille et les produits de participations également éligibles à ce régime et, en outre, issus de sociétés faisant partie de leur groupe d’intégration fiscale, alors que la directive précitée exclut un traitement différencié des charges se rapportant à la participation. Toutefois, il résulte des dispositions précitées au point 6 que l’article 4 de la directive concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, qui autorise les Etats membres à fixer un montant de charges non déductibles, dans la limite de 5 % des bénéfices distribués par la filiale, ne s’oppose pas à ce que les Etats prévoient un régime plus favorable en faveur des sociétés têtes de groupe de sociétés constituant une entité fiscale unique. Cette différence de traitement selon que la société mère constitue avec sa filiale un groupe fiscalement intégré ou non ne méconnaît pas les objectifs de la directive dont l’article 216 du code général des impôts assure la transposition, ni au demeurant le principe de liberté d’établissement dès lors que les dividendes reçus des filiales non éligibles au régime d’intégration sont soumis au régime de la réintégration forfaitaire d’une quote-part de frais et charges dans les mêmes conditions quelle qu’en soit la source française, européenne ou extra-européenne.

8. En deuxième lieu, aux termes de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ». Aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ». Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d’utilité publique ou si elle n’est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi.

9. La société requérante soutient que l’absence de neutralisation de la quote-part de frais et charges s’agissant des dividendes reçus de filiales implantées hors de l’Union européenne et de sa participation de 9% environ au capital de la société de droit français Sanofi, alors que cette neutralisation est admise pour des dividendes reçus de filiales intégrées et de filiales établies dans un État membre de l’Union européenne remplissant les conditions pour être membre d’une intégration fiscale, traduit une discrimination au regard du droit au respect des biens, incompatible avec les articles 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales et 14 de cette convention. Toutefois, dès lors que les sociétés formant un groupe fiscalement intégré dont les résultats sont agrégés et font l’objet d’une imposition unique ne sont pas placés dans la même situation que les sociétés mères recevant des dividendes de leurs filiales et que la neutralisation de la quote-part de frais et charges en faveur des sociétés tête de groupe est en rapport avec l’objectif d’intérêt général d’inciter la constitution de groupes nationaux soumis à des conditions particulières de détention caractérisant leur degré d’intégration, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit être écarté.

10. En troisième lieu, aux termes de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. / 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ». Aux termes de l’article 65 du même traité : " 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres : / a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; () ".

11. L’objet de la législation relative à la neutralisation de la quote-part de frais et charges sur les dividendes perçus a seulement vocation à s’appliquer aux participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la société versant des dividendes et d’en déterminer les activités, dès lors que ces dernières doivent être détenues à 95 % au moins en application des règles de l’intégration fiscale. Par suite, ni l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union Européenne relatif à la liberté d’établissement, ni l’article 63 du même traité relatif à libre circulation des capitaux, ne peuvent être invoqués s’agissant de participations détenues dans les Etats tiers de l’Union Européenne et de l’Espace Economique Européen. Il s’ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne s’agissant du refus de neutraliser la quote-part de frais et charges sur les dividendes versés en France par les sociétés établies en dehors de l’Union européenne doit être écarté. De même, en ce qui concerne l’absence de neutralisation de la quote-part de frais et charges au titre des dividendes versés par la société française Sanofi à la société requérante, doit être écarté le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, dès lors que cette situation ne relève pas du champ d’application territorial de cet article.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société requérante à titre principal, qui tendent à la restitution de la somme totale de 65 974 782 euros, doivent être rejetées.

En ce qui concerne les conclusions présentées à titre subsidiaire :

13. Aux termes des stipulations du b) du point 1 de l’article 22 de la convention fiscale franco-chilienne susvisée : « Les dividendes payés par une société qui est un résident du Chili à une société qui est un résident de France sont exonérés d’impôt en France dans les mêmes conditions que si la société qui paye les dividendes était un résident de France ou d’un autre Etat membre de l’union européenne () ».

14. Il résulte de ces stipulations, éclairées par les travaux préparatoires relatifs à la loi de ratification de cette convention, qu’elles tendent, au moyen d’un principe équivalent à celui du régime mères-filles prévu à l’article 216 précité du code général des impôts, à éviter la double imposition des dividendes versés par les filiales chiliennes à leur société-mère française résultant des impositions à la source sur les bénéfices distribués de source chilienne, perçues conformément au droit interne chilien. Faute de toute stipulation en ce sens, elles n’ont pas pour objet de permettre à la société-mère française, en application du régime d’intégration fiscale applicable à certaines sociétés françaises, de défalquer la quote-part pour frais et charges de son bénéfice consolidé. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations du b) du point 1 de l’article 22 de la convention fiscale franco-chilienne doit être écarté.

15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par la société requérante à titre subsidiaire, qui tendent à la restitution de la somme totale de 1 155 417 euros, doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société L’Oréal est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société L’Oréal et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l’audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M. Toutain, président,

M. Aymard, premier conseiller,

M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2025.

Le rapporteur,

F. Aymard

Le président,

E. Toutain

La greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.