Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 18 juillet 2023, le 17 octobre 2023, le 11 décembre 2023, le 30 avril 2024, le 18 juillet 2024, le 23 juillet 2024, le 12 septembre 2024 et le 2 juillet 2025, M. et M^me A…, représentés par la SELARL Delsol Avocats, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration aurait dû émettre un nouvel avis d’imposition dès lors qu’ils avaient procédé à la correction de leur déclaration d’impôt dans le délai imparti ;

- la procédure d’imposition est irrégulière, en l’absence de notification d’une proposition de rectification dans les conditions prévues aux articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- ils ne peuvent être regardés comme résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du code général des impôts au titre de l’année 2020 dès lors que leur foyer se situe en Israël, que M. A… exerce principalement son activité professionnelle en Allemagne et qu’il a le centre de ses intérêts économiques en Allemagne ;

- à titre subsidiaire, s’agissant de la période du 1er janvier 2020 au 11 mars 2020, ils ne sont pas fiscalement domiciliés en France en application de la convention fiscale conclue entre la France et Israël le 31 juillet 1995 dès lors qu’ils possèdent en Israël leur résidence principale, que M. A… travaillait principalement depuis Düsseldorf dans le cadre de ses fonctions de vice-président Europe de la société Daikin Chemical Europe et qu’il possède en Israël le centre de ses intérêts économiques ;

- ne sont imposables en France que leurs revenus de source française, en application de l’article 164 B du code général des impôts, à savoir les seules pensions publiques perçus par M^me A…, les revenus professionnels de M. A… étant de source allemande.

Par des mémoires en défense, enregistré le 17 août 2023, le 27 mars 2024, le 28 mai 2024, le 20 août 2024, le 23 septembre 2024, le 15 mai 2025 et le 11 juillet 2025, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l’Etat d’Israël en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Jérusalem le 31 juillet 1995 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Abdat, conseillère,

- les conclusions de M. Aymard, rapporteur public,

- et les observations de M^e Moraine, substituant la SELARL Delsol Avocats, avocat de M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A…, après avoir déposé leur déclaration de revenus dans le délai imparti au titre de l’année 2020, ont déposé le 12 août 2021 une déclaration rectificative réduisant les revenus indiqués pour un montant de 768 513 euros. L’administration fiscale, s’estimant saisie d’une réclamation contentieuse, a prononcé un dégrèvement à hauteur de 88 432 euros. Par la présente requête, les époux A… demandent la décharge des impositions demeurant à leur charge.

Sur la régularité de la procédure :

2. D’une part, aux termes de l’article 170 du code général des impôts : « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille (…) ». Aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire (…) ». Aux termes de l’article R. 190-1 du même livre : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial (…) de la direction générale des finances publiques (…) dont dépend le lieu de l’imposition (…) ». Une déclaration rectificative qui tend, par elle-même, à la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire, constitue une réclamation contentieuse préalable au sens et pour l’application de ces dispositions lorsqu’elle a été déposée auprès de l’administration fiscale après l’expiration du délai de déclaration.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales : « (…) lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (…), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A » Aux termes de l’article L. 57 du même livre : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) »

4. M et M^me A…, qui ont souscrit, par voie de télédéclaration sur leur espace particulier ouvert sur le site impôts.gouv.fr, leur déclaration de revenus de l’année 2020, soutiennent qu’ils bénéficiaient, au titre de l’année 2020, de la possibilité de procéder à la télérectification de cette déclaration à tout moment au cours de la période du 4 août au 15 décembre 2021, et que, par suite, l’administration fiscale a méconnu les dispositions des articles 55 et 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle aurait dû leur adresser un nouvel avis d’imposition conforme à leur déclaration rectificative puis une proposition de rectification. Toutefois, il résulte des dispositions précitées que la correction en ligne, après l’expiration du délai de déclaration des revenus de l’année 2020, du montant des revenus de capitaux mobiliers déclaré par les requérants constituait une réclamation contentieuse, sans qu’ait d’incidence à cet égard le contenu du communiqué publié le 21 juillet 2017, relatif à la mise en place d’un service dit de « télécorrection ». Il en résulte que l’administration pouvait régulièrement établir l’imposition sur la base des revenus initialement déclarés sans engager une procédure de rectification.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

5. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

6. L’administration fiscale, si elle reconnaît que M. et M^me A… ont leur résidence hors de France depuis le 12 mars 2020, soutient toutefois, d’une part, que M. et M^me A… étaient imposables sur l’intégralité de leurs revenus sur le fondement de l’article 4 B du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 2020 au 11 mars 2020 dès lors qu’ils étaient, pendant celle-ci, résidents fiscaux français et, d’autre part, qu’ils sont imposables sur leurs revenus de source française au titre de la période du 12 mars 2020 au 31 décembre 2020 sur le fondement de l’article 164 B du code général des impôts.

7. En premier lieu, s’agissant de la période du 1er janvier 2020 au 11 mars 2020, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus (…) » Aux termes de l’article 4 B du même code dans sa rédaction applicable aux années en litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : « a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (…) c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. »

8. D’une part, la notion de domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A précité est fonction du champ d’application territorial du code général des impôts. Pour l’application des dispositions du paragraphe a du 1 de l’article 4 B, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où il ne dispose pas de foyer. D’autre part, lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l’intéressé est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son activité principale. L’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus. Dans l’hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé, directement ou indirectement, la plus grande part de ses « revenus mondiaux ». Enfin, lorsqu’une personne dispose d’un patrimoine en France, il y a lieu, pour déterminer le centre de ses intérêts économiques au sens du c du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, de rechercher si ce patrimoine est productif de revenus et de comparer ceux-ci aux revenus perçus dans les autres pays avec lesquels elle présente des liens.

9. Si la résidence israélienne de M^me A… n’est pas contestée, l’administration fiscale, pour estimer que M. A… avait son foyer en France, s’est fondée sur la circonstance qu’il était propriétaire d’une maison à Corbas (69960) depuis 1982, à l’adresse de laquelle il recevait notamment ses bulletins de salaire, qu’il recevait sur un compte bancaire français, au titre de ses fonctions auprès des sociétés Daikin Chemical France et Daikin Chemical Europe, qu’il exerçait depuis la France. Elle s’est également fondée sur des échanges de courriels avec le requérant, dans lesquels il indiquait se rendre en France en fin de semaine et le weekend pour ses activités de vice-président de la filiale française et en vue de rendre visite à sa mère, qui y résidait. Enfin, elle s’est fondée sur la circonstance que les requérants ont, au titre des années antérieures, toujours déclaré une résidence fiscale française. Toutefois, d’une part, il résulte de l’instruction que les requérants ont acquis une maison à Netanya en 2006, où ils attestent, par la production de documents assurantiels, de factures, de déclarations de douane, d’attestations notariales et de témoignages de voisins, avoir emménagé en 2007, année où ils ont également acquis la citoyenneté israélienne. Il en résulte également que leurs enfants et petits-enfants résident en Israël. D’autre part, il résulte des déclarations de M. A… et de l’attestation du 26 avril 2023 signée par M. Yoshiro Ida, président de Daikin Chemical Europe, que le requérant travaillait également à Düsseldorf et effectuait des déplacements professionnels entre l’Allemagne et la France. Enfin, la circonstance que les requérants, qui indiquent n’avoir été informés de la possibilité de transférer leur résidence fiscale en Israël qu’au moment de la consultation du cabinet NatCo en vue de préparer le départ à la retraite de M. A…, aient déclaré une résidence fiscale française au titre des années précédentes est sans incidence sur leur foyer au titre de la période considérée. M. A… doit par suite être regardé comme ayant eu son foyer en Israël.

10. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. A… exerçait les fonctions de vice-président de Daikin Chemical France, était rémunéré par cette entreprise sur un compte bancaire français, et avait indiqué par courriel, notamment lors d’échanges du 16 décembre 2021 et du 24 mars 2022, se rendre fréquemment à Lyon en fin de semaine afin de travailler avec ses collaborateurs basés à Oullins-Pierre-Bénite (69310) et demeurer à cette occasion à Corbas, à l’adresse indiquée sur ses bulletins de salaire. S’il résulte également de l’instruction que le requérant exerçait simultanément les fonctions de vice-président de Daikin Chemical Europe et s’il est constant que 60% de son salaire et de ses frais professionnels étaient refacturés à la société Daikin Chemical Europe, comme l’indique une attestation du 26 avril 2023 signée par le président de Daikin Chemical Europe, il résulte des documents juridiques relatifs à cette société que l’intéressé exerçait les fonctions de représentant légal de son établissement français. En outre, M. A… ne produit aucune pièce probante de nature à établir qu’il exerçait ses fonctions au siège de la société Daikin Chemical Europe. Par suite, l’administration fiscale était fondée à estimer que M. A… exerçait en France son activité principale et devait, par conséquent, être regardé comme résident fiscal français.

11. Il résulte de ce qui précède que M. A… doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France entre le 1er janvier 2020 et le 11 mars 2020 et était par suite passible de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de ses revenus sur cette période.

12. En second lieu, s’agissant de la période du 12 mars 2020 au 31 décembre 2020, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « (…) Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ». Aux termes de l’article 164 B du même code : « I. Sont considérés comme revenus de source française : / (…) d. Les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France (…) » En vertu des dispositions combinées du d de l’article 164 B du code général des impôts et de l’article 4 A du même code, les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France sont imposables dans ce pays, que le domicile fiscal du contribuable y soit situé ou non.

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que M A… était rémunéré par la société Daikin Chemical France au titre de ses fonctions de vice-président et que l’attestation du 26 avril 2023 ne permet pas d’établir qu’une partie de ces revenus seraient de source étrangère. Par suite, les revenus tirés des activités professionnelles de M. A… étaient intégralement imposables en France au titre de la période du 12 mars 2020 au 31 décembre 2020.

En ce qui concerne l’application de la convention bilatérale entre la France et Israël :

14. Aux termes de l’article 15.1 de la convention franco-israélienne : « Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. »

15. En premier lieu, s’agissant de la période du 1er janvier 2020 au 11 mars 2020, les stipulations précitées de la convention fiscale franco-israélienne ne font pas obstacle à ce que M. A… soit imposé en France à raison de l’ensemble de ses revenus professionnels sur cette période.

16. En second lieu, s’agissant de la période du 12 mars 2020 au 31 décembre 2020, d’une part, il résulte de l’instruction que M. A… a perçu une rémunération incluant son salaire, l’indemnisation de son compte épargne-temps, une indemnité de départ en retraite et une indemnité compensatrice de congés payés. Il résulte des stipulations de l’article précité, ainsi que des commentaires élaborés par l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur cet article, que les salaires, et les avantages en nature reçus au titre d’un emploi, le paiement effectué au titre de jours de vacances ou de maladie non utilisés acquis au cours de la dernière année d’emploi sont assimilables à des salaires, traitements et autres rémunérations au sens de ces stipulations. Il en résulte également, s’agissant de l’indemnité de départ en retraite, qu’il s’agit d’une rémunération finale de services assimilables aux salaires. Par suite, l’administration fiscale était fondée à imposer ces revenus en France.

17. D’autre part, il résulte de l’instruction que M. A… a perçu une indemnité de clause de non-concurrence qui lui a été versée entre les mois d’avril et de décembre 2020. Il résulte des commentaires de l’OCDE que le paiement perçu par un ancien salarié en contrepartie de l’obligation de ne pas travailler pour un concurrent de son ancien employeur, bien qu’il soit directement lié à l’emploi, ne constitue pas une rémunération reçue au titre d’activités exercées avant la cessation de cet emploi et n’est, par suite, imposable que dans l’État où le bénéficiaire réside au moment où il reçoit le paiement, c’est-à-dire, en l’espèce, Israël.

18. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me A… étaient, au titre de l’année 2020, passibles de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales en France à raison des pensions de M^me A…, de l’ensemble des revenus de M. A… entre la période du 1er janvier au 11 mars 2020, des rémunérations perçues par M. A… à compter du 12 mars 2020, de l’indemnisation de son compte épargne-temps, de l’indemnité de départ en retraite, de l’indemnité compensatrice de congés payés et de la valorisation d’avantage en nature (véhicule de fonction. Par suite, l’assiette de leurs cotisations doit seulement être réduite du montant correspondant à l’indemnité de clause de non-concurrence.

Sur les frais liés à l’instance :

19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas pour l’essentiel la partie perdante, la somme que M. et M^me A… demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : L’assiette des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales de M. et M^me A… est réduite dans les conditions fixées au point 18.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A…, à M^me C… A… et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 18 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Marchand, président,

M^me Ghazi Fakhr, première conseillère,

M^me Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 octobre 2025.

La rapporteure,

G. Abdat

Le président,

A. MarchandLa greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.