Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 13 juillet 2023, M. C… B…, représenté par M^e Soumille, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des contributions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, pour un montant total de 133 376 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il est notoire que le prix des officines de pharmacie est fixé en appliquant un pourcentage sur le chiffre d’affaires réalisé sur les douze derniers mois ;

- la revue Interfimo indique que pour appréhender le juste prix d’une officine il faut mettre en avant l’excédent brut d’exploitation plutôt que les usages patrimoniaux (pourcentage du chiffre d’affaires) ;

- l’activité de la pharmacie en France évolue dans un contexte économique très difficile et l’environnement direct de la pharmacie permet de vérifier que les usages en termes de pourcentage du chiffre d’affaires ont touché la commune de Vidauban ;

- les difficultés financières que la société Pharmacie B… a rencontrées de 2013 à 2016 ont nécessité une dépréciation de son fonds de commerce lors de la clôture des exercices ; face à la baisse de son chiffre d’affaires, la société Pharmacie B… a dû solliciter une franchise de remboursement d’emprunt pour les mois d’octobre à décembre 2012, renégocier l’emprunt souscrit pour acquérir le fonds de commerce en le prolongeant de trente et un mois à compter du 25 mars 2014 ; sur l’exercice 2013/2014, la société pouvait seulement supporter une rémunération de 18 000 euros pour le pharmacien titulaire et de 24 000 euros sur les exercices 2015 et 2016 ; la société a refusé d’engager un pharmacien adjoint en contradiction avec les préconisations de l’agence régionale de santé ; le remboursement de l’impôt a dû être reporté de quinze ans ;

- la société a fait application du règlement de l’autorité des normes comptables (ANC) relatif au plan comptable général en vigueur ;

- la provision a été déterminée en utilisant la valeur du plus haut résultat du test de dépréciation, à savoir celle résultant de la méthode retenue lors de l’acquisition du fonds de commerce ;

- les analyses de l’administration qui portent sur l’évolution de l’activité du seul acquéreur d’une année sur l’autre sans comparaison avec celle du vendeur ne peuvent être pertinentes ; sur ce point, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et le service vérificateur ont commis une erreur ;

- la provision de 77 000 euros n’a pas été remise en cause par l’administration fiscale ;

- le chiffre d’affaires des exercices 2014/2015 et 2015/2016 doit être corrigé en tenant compte du prix onéreux de certains médicaments qui ne représentent aucune valeur en termes de valorisation du fonds de commerce ; une fois ce correctif apporté, il est constaté que l’évolution du chiffre d’affaires de l’officine a toujours été en baisse ;

- la valeur d’usage se révèle inférieur à la valeur vénale, dès lors cette dernière valeur pouvait être retenue pour fixer le montant de la provision ;

- la dépréciation du fonds de commerce a été pratiquée avec prudence ;

- les provisions pour dépréciation de son fonds de commerce à hauteur de 48 000 euros au titre de l’exercice clos au 31 octobre 2014, de 88 000 euros au titre de l’exercice clos au 31 octobre 201 et de 97 000 euros au titre de l’exercice clos au 31 octobre 2016 sont fondées, dès lors que la baisse du chiffre d’affaires est constante depuis l’acquisition de l’officine et s’élève à 25 % ;

- la majoration des bénéfices industriels et commerciaux pour non adhésion à un centre de gestion est infondée, dès lors que la société Pharmacie B… disposait d’une adhésion au centre de gestion 83 à compter du 1er novembre 2014 ;

- les frais au titre des indemnités kilométriques de l’exercice 2014 et 2015 ont directement été imputés sur les revenus du requérant au titre de l’année 2015 ;

- les manquements délibérés ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 janvier 2024, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- le plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Soddu ;

- et les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C… B… est le gérant et associé unique de la société à responsabilité limitée (SARL) unipersonnelle Pharmacie B…. Cette société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er novembre 2013 au 31 octobre 2016. A l’issue de ce contrôle, le service a remis en cause les provisions pour dépréciation du fonds de commerce au titre des exercices clos au 31 octobre 2014, 2015 et 2016, respectivement d’un montant de 48 000 euros, 88 000 euros et 97 000 euros, et a adressé une proposition de rectification le 5 décembre 2017 à la société et à M. B…. Les impositions supplémentaires, au titre de l’impôt sur le revenu d’un montant total de 133 376 euros, ont été mises en recouvrement le 30 octobre 2020. Les réclamations de M. B… des 13 novembre et 14 décembre 2020 ont été rejetées par une décision du 17 mai 2023. Par sa requête, M. B… demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et majorations, des contributions supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016, pour un montant total de 133 376 euros.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (…) ». L’article 38 de ce code : « (…) /2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt. ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts. »

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ».

4. Enfin, aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 de ce plan : « (…) 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (…). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 -La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…) ». Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général et notamment son article 322-5 impose aux entreprises d’apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu’un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d’une telle perte de valeur, l’entreprise peut, le cas échéant, déprécier l’actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

5. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions précitées du plan comptable général que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

6. En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

7. La société Pharmacie B… a acquis le 15 décembre 2010, un fonds de commerce d’officine de pharmacie pour un montant de 1 810 000 euros, comprenant des éléments incorporels à hauteur de 1 710 000 euros. Au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2014, la société a comptabilisé une provision d’un montant de 48 000 euros destinée à prendre en compte la dépréciation de son fonds de commerce, cette provision ayant été portée à 88 000 euros au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2015 et à 97 000 euros au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2016. Le service a remis en cause ces provisions pour les réintégrer au résultat imposable de la société pour les exercices clos le 31 octobre 2014, 2015 et 2016.

8. En premier lieu, M. B… ne peut se prévaloir du chiffre d’affaires de l’officine afférent à l’exercice 2010, dès lors que cet élément lui a été communiqué par l’ancien exploitant de la pharmacie à l’occasion de son acquisition par le contribuable et ne résulte donc pas de la propre exploitation de l’officine par ce dernier.

9. En deuxième lieu, pour justifier des provisions en litige, M. B… fait valoir que la Pharmacie B… s’est trouvée en difficulté financière dès l’exercice 2013, que le chiffre d’affaires des exercices clos au 31 octobre 2014, 2015 et 2016 doit être corrigé afin de tenir compte de la vente exceptionnelle d’un médicament onéreux qui ne génère aucune marge, que le chiffre d’affaire de l’officine, après correction, est en baisse constante depuis l’acquisition, et représente une baisse de plus de 24 % sur l’exercice clos en 2016, et que l’excédent brut d’exploitation, nouveau critère de valorisation des officines, a perdu 36,31 % même après l’application des mesures de redressement. D’une part, si le requérant soutient que le chiffre d’affaires de son officine peut être retraité en extournant certains médicaments qui présentent un caractère exceptionnel et ne représentent pas de valeur en termes de valorisation de fonds de commerce, un tel procédé ne ressort d’aucun texte législatif ou règlementaire, l’article de presse sur lequel se fonde le requérant n’ayant au demeurant aucune valeur légale. En tout état de cause, les produits extournés dont se prévaut le requérant ne revêtent pas de caractère exceptionnel, dès lors que les ventes de médicaments en cause ont été réalisées durant trois mois sur l’exercice clos au 31 octobre 2015 et durant douze mois sur l’exercice clos au 31 octobre 2016. D’autre part, il a été constaté une baisse du chiffre d’affaires de 23,8 % entre 2010 et 2014, de 23,7 % entre 2010 et 2015 et de 20,8 % entre 2010 et 2016, et le résultat d’exploitation a diminué de 32 % entre 2010 et 2014, de 13 % entre 2010 et 2015 et de 9 % entre 2010 et 2016, alors que le bénéfice imposable qui était de 34 % en 2014, est supérieur en 2015 et 2016 à celui réalisé par son prédécesseur en 2010. Ainsi, il résulte de l’instruction, que si effectivement le chiffre d’affaires et le résultat d’exploitation de l’officine au titre des années en litige est inférieur à ceux de l’année 2010, année d’exploitation par son prédécesseur, toutefois, ces mêmes données mettent en évidence une augmentation sur les trois années vérifiées. En outre, si le bénéfice imposable sans la dépréciation du fonds de commerce de l’année 2014 d’un montant de 49 384 euros était inférieur à celui de 2010, qui était de 79 657 euros, les bénéfices imposables des années 2015 et 2016, respectivement de 89 258 euros et 98 935 euros, sont supérieurs à celui de l’année 2010. Ainsi le caractère irréversible de la dépréciation dont se prévaut le requérant n’est pas établi et les baisses constatées ne peuvent être considérées comme significatives pour justifier la comptabilisation d’une dépréciation du fonds de commerce, d’autant qu’une provision de dépréciation pour ce fonds de commerce de 77 000 euros, non contestée par le service, a été comptabilisée au titre de l’exercice clos 2013. Enfin, il résulte de l’instruction que l’augmentation du montant de la provision pour dépréciation d’actif sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016 n’est pas justifiée, dès lors que le chiffre d’affaires réalisé sur ces mêmes exercices était en augmentation. Les circonstances dont se prévaut le requérant, tirées des données statistiques à caractère général déterminées à partir d’une évolution à la baisse du marché en région sud établie par des experts privés sur les ventes d’officine en France et en région sud (données Interfimo), et l’environnement direct de la société Pharmacie B…, notamment la cession de la pharmacie Thylavert, ne permettent pas de justifier les dépréciations en litige. Au demeurant, il résulte de l’instruction que les pharmacies directement en concurrence avec la Pharmacie B… n’ont pas comptabilisé de dépréciation du fonds de commerce au cours de la période vérifiée. Par suite, et alors que le requérant ne démontre pas que la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable, c’est à bon droit que le service a remis en cause les provisions comptabilisées au titre des exercices clos au 31 octobre 2014, 2015 et 2016.

10. En troisième lieu, aux termes de l’article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « (…) / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (…) : / a) Qui ne sont pas adhérents d’un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter, à l’exclusion des membres d’un groupement ou d’une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d’une même société ou groupement adhérant à l’un de ces organismes, ou qui ont été exclus d’un de ces organismes au cours de l’année d’imposition pour n’avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l’un de ces organismes dans le cadre des missions prévues aux articles 1649 quater E et 1649 quater H, pour n’avoir pas donné suite à la demande de l’un de ces organismes de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d’une procédure ouverte en application de l’article L. 166 du livre des procédures fiscales ; (…) ».

11. M. B… se prévaut d’une adhésion au centre de gestion agréée du Var en date du 8 juillet 2016. Toutefois, il ressort des termes de l’attestation d’adhésion produite, que celle-ci est effective à compter du 17 février 2015, et qu’elle ne concerne pas l’exercice clos au 31 octobre 2014. Par ailleurs, les exercices 2015 et 2016 ne peuvent être reconnus comme bénéficiant d’une adhésion à un centre de gestion agréé, dès lors que les liasses fiscales déposées au titre de ces exercices ne sont pas visées par le centre de gestion, ce que ne conteste pas au demeurant le requérant.

12. En quatrième et dernier lieu, si M. B… soutient que les frais kilométriques de l’exercice 2014/2015 n’ont pas été déduits dans la comptabilité de la société, et qu’à ce titre, ils doivent être imputés sur les revenus déclarés au titre de l’année 2015 sur la base de six trajets hebdomadaires, sur une période de cinquante semaines, pour une distance de trente kilomètres entre Tourtour et Vidauban pour un véhicule de 8 CV, il ne justifie pas de la réalité et du montant des frais engagés. Par suite, c’est à bon droit que le service n’a pas admis ces frais en déduction.

Sur les intérêts :

13. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. (…)».

14. Si le requérant conteste les intérêts de retard mis à sa charge, il ne formule toutefois aucun moyen spécifique au soutien de cette contestation. Au demeurant, il résulte de ce qui a été exposé précédemment que M. B… n’est pas fondé à soutenir que les intérêts de retard qui lui ont été appliqués seraient infondés par voie de conséquence de l’absence de bien-fondé des impositions litigieuses.

Sur la majoration :

15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

16. La pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt

17. Il résulte de l’instruction, que M. B…, en sa qualité de gérant et associé unique de la société Pharmacie B…, ne pouvait ignorer l’augmentation du chiffre d’affaires sur les trois années vérifiées. Dans ces conditions, eu égard à la nature des irrégularités relevées, à leur montant, à leur caractère répété, et à la qualité de M. B…, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l’intention délibérée d’éluder l’impôt. Par suite, le bien-fondé de l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est établi.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B… doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… B… et au directeur de la direction départementale des finances publiques du Var.

Délibéré après l’audience du 13 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Bernabeu, présidente,

M. Hamon, premier conseiller,

M^me Soddu, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 novembre 2025.

La rapporteure,

Signé

N. SODDU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Par délégation de la greffière en chef,

La greffière.