Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et un mémoire enregistrés les 14 mars et 12 novembre 2018 sous le numéro 1802245, la SCI BERLAURI, représentée par M^e Jaouen puis M^e Morice-Chauveau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’abandon de créance consenti en 2012 à sa locataire, la SAS YPO CAMP ESPACE CECV, qui faisait face à d’importantes difficultés financières, n’est pas un acte anormal de gestion dès lors qu’elle y trouve son intérêt et une contrepartie réelle, constituée par la poursuite de sa propre activité économique ;

— cet abandon de créance est de nature commerciale et non financière ;

— elle est fondée à se prévaloir de l’instruction administrative BOI-BIC-BAS-50-10-20130129 §80, § 100, §110 et §120 ;

— les avoirs accordés en 2013 et 2014 constituent également des aides commerciales et ne peuvent être assimilés à des actes anormaux de gestion ;

— le caractère irrécouvrable des créances étant démontré, la taxe sur la valeur ajoutée payée doit être récupérée ;

— les avoirs devant s’analyser en des remises, la taxe sur la valeur ajoutée correspondante doit également être récupérée et elle est fondée à ce titre à se prévaloir du paragraphe 10 de la l’instruction administrative BOI-TVA-BASE-10-10-30-20120912 et BOI-TVA-BASE-10-10-30-20140112 ;

— le manquement délibéré motivant l’application de la majoration de 40 % n’est pas démontré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 septembre 2018, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SCI BERLAURI ne sont pas fondés.

II. Par une requête et un mémoire enregistrés les 11 novembre 2019 et 10 avril 2020 sous le numéro 1912223, la SCI BERLAURI, représentée par M^e Morice-Chauveau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la rectification effectuée par le service au titre de l’exercice clos en 2015 sur le fondement du 2 de l’article 38 du code général des impôts n’est justifiée que dans l’hypothèse où le juge de l’impôt viendrait confirmer les rectifications opérées pour les exercices clos en 2012, 2013 et 2014, contestée par la requête n° 1802245 ;

— pour les mêmes arguments que ceux développés dans cette requête, l’abandon de créance consenti et des avoirs émis présentent un caractère normal et purement commercial.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 janvier 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SCI BERLAURI ne sont pas fondés.

Vu les pièces des dossiers.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me A,

— et les conclusions de M. Kaczynski, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI BERLAURI a pour activité la location de locaux commerciaux à la SAS YPO CAMP ESPACE CECV. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 étendue jusqu’au 30 juin 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l’issue de laquelle elle s’est vue notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. L’exercice clos en 2015 a donné lieu aux mêmes rectifications. Par les requêtes n°s 1802245 et 1912223, qui présentent à juger des questions semblables et qu’il convient de joindre pour statuer par un seul jugement, la SCI BERLAURI demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

2. D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ». Aux termes de l’article 39 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 8° Les abandons de créances à caractère commercial consentis ou supportés dans le cadre d’un plan de sauvegarde ou de redressement. () / 13. Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. / Le premier alinéa du présent 13 ne s’applique pas aux aides consenties en application d’un accord homologué dans les conditions prévues au II de l’article L. 611-8 du code de commerce ni aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte. / Les aides mentionnées au deuxième alinéa du présent 13 qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l’entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d’autres personnes que l’entreprise qui consent les aides. ».

3. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

S’agissant des abandons de créances :

4. Les abandons de créances accordés par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. S’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’un abandon de créances ou d’intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l’hypothèse où l’entreprise apporte une telle justification, il incombe ensuite à l’administration, si elle s’y croit fondée, d’apporter la preuve de ce que cette contrepartie est dépourvue d’intérêt pour l’entreprise ou que sa rémunération est excessive. Les juges du fond, saisi d’un litige relatif à un abandon de créance dont l’administration conteste qu’il se rattache à une activité normale, le juge de l’impôt doit examiner si les contreparties à cet abandon alléguées par le contribuable sont de nature à établir qu’il a été consenti dans l’intérêt de ce dernier.

5. En premier lieu, la SCI BERLAURI, dont le dirigeant est M. B, a pour unique client la SAS YPO CAMP ESPACE CECV, qui a pour activité la concession de camping-car et de caravane et dont le dirigeant est également M. B, à qui elle donne en location des locaux commerciaux, d’une superficie totale de 1 250 m², et un parking d’environ 10 000 m², situés sur la zone de Ragon de la commune de Treillères. Il résulte de l’instruction qu’au titre de l’exercice clos en 2012, la SCI BERLAURI a consenti à sa locataire des abandons de créances correspondant, d’une part, aux loyers du dernier trimestre 2011 et des trois premiers trimestres de l’année 2012 pour un montant total de 109 075, 20 euros TTC (17 875,20 euros de taxe sur la valeur ajoutée), et d’autre part, aux charges locatives de 2010 et 2011, d’un montant de 2 595,70 euros TTC (425,38 euros de taxe sur la valeur ajoutée), et 2 114,55 euros TTC (346,53 euros de taxe sur la valeur ajoutée).

6. La SCI BERLAURI fait valoir que, la SAS YPO CAMP ESPACE CECV faisant face à d’importantes difficultés financières et présentant un résultat comptable déficitaire à hauteur de 415 481 euros et 122 329 euros au titre des exercices clos les 31 août 2012 et 2013, elle avait un intérêt commercial à maintenir sa locataire en place car les locaux donnés à bail sont situés dans une zone d’activité dite « de seconde zone » où la demande locative est faible et les bâtiments loués sont uniquement adaptés à certains types d’activités comme la concession automobile. Toutefois, la SCI BERLAURI, qui a renoncé à trente-deux mois de loyer de son unique locataire pendant la période du 1er octobre 2011 au 31 août 2014, n’apporte aucun élément de nature à démontrer d’éventuelles difficultés à louer son immeuble situé dans cette zone d’activité et n’établit pas l’existence de contreparties à une renonciation à recettes d’une telle ampleur. Dans ces conditions, quand bien même la SCI BERLAURI n’appartient pas au même groupe que la SAS YPO CAMP ESPACE CECV, une telle renonciation à des loyers et charges, qui ne s’inscrit pas dans le cadre d’un plan de sauvegarde ou de redressement et qui est excessive dans son montant, ne relève pas de son intérêt commercial propre. Par suite, l’administration doit être réputée apporter la preuve qu’en consentant des abandons de créance à la SAS YPO CAMP ESPACE CECV, la SCI BERLAURI a commis un acte anormal de gestion.

7. En deuxième lieu, la SCI BERLAURI n’est pas fondée à se prévaloir à cet égard de l’instruction administrative BOI-BIC-BAS-50-10-20130129 §80, § 100, §110 et §120 qui ne comporte aucune interprétation formelle différente de la loi fiscale.

S’agissant des factures d’avoirs :

8. Le service a relevé que la contribuable a établi en 2014, au bénéfice de sa locataire, des factures d’avoir portant la mention « annulation des loyers » ou « renonciation des loyers », à hauteur de 78 123 euros HT au titre des loyers versés en 2013 et de 95 483,67 euros HT au titre des loyers versés en 2014, alors même que ces loyers avaient été intégralement réglés à échéance par la SAS YPO CAMP ESPACE CECV. En faisant état de ces éléments, l’administration fiscale apporte la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que ces pratiques caractérisent des aides consenties à la société preneuse. La SCI BERLAURI, qui fait état des mêmes arguments que ceux invoqués au point 6, ne démontre pas que cette aide était assortie d’une contrepartie ou présentait pour elle un intérêt. C’est, par suite, à bon droit que l’administration fiscale a estimé que les sommes en litige ne constituaient pas des charges déductibles et devaient être réintégrées dans les résultats de l’entreprise.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant des créances irrécouvrables :

9. Aux termes de l’article 272 du code général des impôts : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l’occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l’article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables. / Toutefois, l’imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire. / L’imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l’administration, de la rectification préalable de la facture initiale () () ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque la créance correspondant à une vente ou à des services est devenue définitivement irrécouvrable du fait de la mise en liquidation judiciaire du débiteur, l’imputation ou la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l’occasion de cette vente ou de ces services est subordonnée à l’obligation de justifier de la rectification préalable de la facture initiale.

10. Il résulte de l’instruction que la SCI BERLAURI a déduit au titre du mois de mars 2013 un montant de 18 647,11 euros de taxe sur la valeur ajoutée relative à l’abandon de créance comptabilisé en 2012. La preuve du caractère irrécouvrable de la créance évoquée au point 9 ne peut résulter que du constat de l’échec des poursuites intentées par un créancier contre son débiteur. La société requérante, qui se borne à faire valoir que le résultat comptable de la SAS YPO CAMP ESPACE CECV a été déficitaire à hauteur de 506 222 euros au titre de l’exercice clos le 31 août 2012, n’apporte ainsi aucun élément permettant d’établir le caractère définitivement irrécouvrable de la créance qu’elle détenait sur cette dernière, laquelle s’est, au demeurant, acquittée du paiement des loyers en 2013 et 2014. C’est, par suite, à bon droit que l’administration fiscale a refusé de restituer la taxe sur la valeur ajoutée relative à cet abandon de créance.

S’agissant des avoirs :

11. En premier lieu, ainsi que le relève l’administration fiscale, et eu égard à ce qui a été dit aux points précédents, les factures d’avoirs établies au profit de la SAS YPO CAMP ESPACE CECV les 31 mars et 31 août 2014 mentionnant « annulation des loyers » ou « renonciation des loyers » ne font pas suite à une annulation ou résiliation du contrat de location entre la société requérante et la SAS YPO CAMP ESPACE CECV. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a refusé le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée y afférente.

12. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ».

13. Les avoirs en litige ne pouvant être regardés comme des remises ou réduction de prix, la SCI BERLAURI n’est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 10 de l’instruction administrative BOI-TVA-BASE-10-10-30-20120912 et BOI-TVA-BASE-10-10-30-20140112.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () « . Et aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ".

15. Pour justifier l’application de la pénalité de 40 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts aux rehaussements en litige, l’administration fiscale fait valoir que la SCI BERLAURI a commis un acte anormal de gestion en accordant des libéralités à sa locataire, la SAS YPO CAMP ESPACE CECV, sans justification autre que l’assainissement financier d’un groupe auquel elle n’appartient pas. En faisant état de ces éléments, elle établit la volonté délibérée de la SCI BERLAURI d’éluder l’impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité litigieuse.

16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des requêtes de la SCI BERLAURI doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à la SCI BERLAURI les sommes que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D É C I D E:

Article 1er : Les requêtes de la SCI BERLAURI sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI BERLAURI et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 29 avril 2022, à laquelle siégeaient :

M^lle Wunderlich, présidente,

M^me Diniz, première conseillère,

M^me Martel, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 juin 2022.

La rapporteure,

I. ALa présidente,

A.-C. WUNDERLICHLe greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N°s 1802245