Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 5 septembre 2022 et 9 mai 2023, la société anonyme de droit monégasque Entreprise Da Costa José et Fils, représentée par M^es Douvier et Le Goff, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10.000 € en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure est irrégulière, du fait que l’administration n’a pas respecté le principe du contradictoire en faisant peser l’intégralité de la charge de la preuve sur elle ;

- l’administration a commis une erreur de droit en soumettant à l’impôt sur les sociétés des chantiers non imposables en France en vertu des principes internes et internationaux de territorialité ;

- les provisions dotées au titre des exercices 2015 à 2017 étaient fiscalement déductibles sur le fondement des dispositions du 5° de l’article 39 du code général des impôts ;

- les dispositions de l’article 115 quinquies du code général des impôts étaient inapplicables aux bénéfices réalisés au titre des exercices en litige en vertu des stipulations des conventions fiscales franco-portugaise du 14 janvier 1971 et franco-monégasque du 18 mai 1963.

Par un mémoire en défense enregistré le 6 mars 2023, l’administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au non-lieu à statuer à hauteur d’une somme de 8.000 € et, s’agissant du surplus de la requête, que les moyens invoqués par la société ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 11 septembre 2025 :

- le rapport de M^me Zettor, rapporteure,

- les conclusions de M. Ruocco Nardo, rapporteur public,

- et les observations de M^es Le Goff et Douvier, représentants la société anonyme monégasque Da Costa José et Fils.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme de droit monégasque Entreprise Da Costa José et fils exerce une activité de construction d’immeubles neufs ainsi que la rénovation de villas et d’immeubles collectifs et déploie des chantiers en France et à Monaco. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de contributions sociales sur l’impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxes additionnelles à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de retenue à la source sur le fondement de l’article 115 quinquies du code général des impôts, de taxe d’apprentissage, de participation de l’employeur à la formation professionnelle continue et de participation à l’effort de construction lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire en matière de taxe sur la valeur ajoutée, d’impôt sur les sociétés, de retenue à la source, de taxe d’apprentissage, de participation de l’employeur à la formation professionnelle continue et selon la procédure de taxation d’office en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et participation à l’effort de construction. La société requérante demande au tribunal la décharge des impositions mise à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (…). ». Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

3. Il résulte de l’instruction, que la première intervention s’est tenue le 17 octobre 2018 dans les locaux de M^e Fortino à Nice, après qu’il ait été indiqué à la société que l’intervention ne pouvait se dérouler dans le cabinet comptable monégasque Brych situé à Monaco. C’est par un courrier du 23 octobre 2018 que le conseil de la société a demandé que les rendez-vous suivants se tiennent dans les locaux de l’administration fiscale à Nice. Il appartient, dès lors, à la société requérante d’apporter la preuve que le vérificateur se serait refusé au débat oral et contradictoire.

4. Pour apporter la preuve que le vérificateur se serait refusé à un tel débat, la société fait valoir que l’administration n’a apporté aucune démonstration dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, alors qu’elle avait à sa disposition l’intégralité des grands livres clients, plus de 2 500 factures fournisseurs, les liasses fiscales et les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, il est constant que la société n’a pas déposé ses liasses fiscales au titre des résultats soumis à l’impôt sur les sociétés pour les exercices en litige, et qu’elle ne l’a fait qu’après mise en demeure et après le début des opérations de vérification. La société n’a pas davantage transmis les fichiers des écritures comptables, ni présenté de comptabilité sous format papier ou d’explications écrites concernant les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et, s’est vue notifier un procès-verbal de défaut de comptabilité. L’administration a ainsi exercé son droit de communication pour obtenir le grand livre fournisseur concernant plusieurs chantiers et a eu recours à l’assistance administrative internationale le 20 février 2019, afin d’obtenir des informations que la société requérante n’avait pas communiquées. Dans ces conditions, la société Da Costa Jose et fils n’est pas fondée à soutenir qu’elle n’a pas bénéficié d’un débat contradictoire.

En ce qui concerne l’activité réalisée en France :

5. Aux termes du I. de l’article 209 du code général des impôts : « (…) les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (…) ». Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

6. La société Da Costa José et fils est une société de droit monégasque créée en 1988 dont le siège social se situe à Monaco. Son activité consiste à construire des immeubles neufs ainsi qu’à rénover des villas et des immeubles collectifs. Comme il a été dit précédemment, aucune comptabilité n’a été présentée au service vérificateur qui a procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires sur la base de demandes d’assistances internationales effectuées auprès des services monégasques. Il résulte de l’instruction, que les chantiers menés par la société requérante ont duré entre deux et trois ans et mobilisé plus de 50 salariés et des matériels, comme l’installation de bureaux de commercialisation sur les lieux des chantiers, que les prises de décisions techniques ont été nécessairement prises sur les chantiers et que les réunions « de chantier » ont toutes étaient réalisées sur le territoire national. Si en cours de contrôle, la société a reconsidéré sa position et souscrit des déclarations d’impôt sur les sociétés au titre des chantiers dont la durée était supérieure à 12 mois, elle soutient, pour exclure les autres chantiers, tous situés en France, que la durée du chantier ne doit pas être déterminée de la date de la perception d’un acompte à celle du décompte général et définitif. Elle soutient également que la durée ne peut être déduite des écritures comptables. Toutefois, elle ne démontre pas, par les pièces produites, dont certaines confirment même l’existence de chantiers dont la durée a excédé les 12 mois, que c’est à tort que l’administration fiscale a considéré l’ensemble des chantiers comme étant des activités exploitées en France. Dès lors, la société requérante doit être regardée, au cours des exercices clos en litige, comme ayant exploité son activité en France, au sens des dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts.

En ce qui concerne les provisions pour charge :

7. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) ». L’article 39 du même code dispose : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice (…). Les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d’un exercice ne sont déductibles des résultats de cet exercice qu’à concurrence de la perte qui est égale à l’excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date (…) ». Aux termes de l’article R. 123-179 du code de commerce : « (…) Les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. Il appartient au contribuable de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire de son bénéfice net que du principe même de leur déductibilité.

S’agissant de la provision dotée au titre de l’exercice 2015 :

8. Il résulte de l’instruction qu’une provision pour dépréciation de 5.400.000 € a été inscrite au titre de l’exercice 2015, puis portée à 6.400.000 € au titre de l’exercice 2016 et reprise à hauteur de 4.300.000 € au titre de l’exercice 2017. Alors que la société requérante soutient qu’elle a constitué cette provision initiale et les suivantes afin de se prémunir du risque de mise en responsabilité contractuelle de ses sous-traitants en cas de non-respect du contrat principal de maître d’œuvre, elle n’établit pas, par la production d’un courrier daté du 16 novembre 2015, de ce qu’un litige existait effectivement à la date de clôture de l’exercice clos en 2015. Dans ces conditions, la provision de 5.400.000 € ne saurait être analysée comme inscrite en raison de l’existence d’un litige né à la clôture de l’exercice et c’est à bon droit, et pour ce seul motif, que l’administration a pu remettre en cause la provision déclarée et réintégrée son montant dans les résultats de l’exercice en litige.

S’agissant de la provision dotée au titre de l’exercice 2016 :

9. Comme il a été dit au point précédent, la provision de 5.400.000 € inscrite au titre de l’exercice 2015 a été portée à 6.400.000 € au titre de l’exercice 2016. Contrairement à ce que soutient la société pour justifier de la provision inscrite en 2015, les contrats loin d’avoir été résiliés, ont été maintenus et même si la société allègue de relations fortement dégradées et d’un risque permanent de résiliation définitive du contrat par le maître d’œuvre, elle n’en justifie pas par le courrier du 26 septembre 2016, adressé par les SCI Bois de la Dive et The Galleon. Ce courrier n’établit pas l’existence d’un litige né à la clôture de l’exercice 2017. Le ton du courrier est qualifié de menaçant par société la requérante, mais il précise que le maître d’ouvrage est prêt à discuter d’un nouveau calendrier pour que les travaux soient achevés en mars 2017. Dans ces conditions, la provision dotée au titre de l’exercice 2016 ne saurait être analysée comme inscrite en raison de l’existence d’un litige né à la clôture de l’exercice et c’est à bon droit, et pour ce seul motif, que l’administration a pu remettre en cause la provision déclarée et réintégrer son montant dans les résultats de l’exercice en litige.

S’agissant de la provision dotée au titre de l’exercice 2017 :

10. Il résulte de l’instruction que la société a comptabilisé au titre de l’exercice 2017, une provision pour risque et charges d’un montant de 7.500.000€. L’administration a admis les provisions à hauteur d’une somme de 798.783 €, mais considéré que la provision correspondant à 15% des retenues de garantie pratiquées sur un montant global de 3.272.640 € et celle couvrant 100% des réclamations formulées par le client à hauteur d’une somme de 6.197.012 € n’étaient pas justifiées. Si la société requérante soutient que la première provision en litige vise à anticiper le risque de non-paiement de l’intégralité des retenues de garantie du fait de la remise en cause par ses clients de la qualité des travaux et que la seconde porte sur l’intégralité des réclamations formulées par son client du fait de l’envoi d’un courrier daté du 11 août 2017 par un cabinet d’avocat qu’elle produit ; il ne ressort pas de ce courrier que le risque est avéré et que la responsabilité de l’entreprise est engagée à la date de la clôture de l’exercice en litige. Au contraire, le courrier récapitule les éléments du décompte final concernant les travaux entrepris pour le compte des SCI Galleon et Bois de la Dive, évoque un audit des installations techniques, le décompte des pénalités de retard et précise que le maître d’ouvrage est prêt à abandonner toute réclamations à la condition que l’entreprise procède à ses frais aux travaux et diligences nécessaires. Loin d’être la confirmation d’un litige, le courrier apparaît comme étant une « proposition » et conclut en demandant à l’entreprise de faire une offre pour la réalisation de travaux supplémentaires. Dans ces conditions, les provisions dotées au titre de l’exercice 2017 ne sauraient être analysées comme inscrites en raison de l’existence d’un litige né à la clôture de l’exercice et c’est à bon droit, et pour ce seul motif, que l’administration a pu remettre en cause les provisions déclarées et réintégrer leur montant dans les résultats de l’exercice en litige.

En ce qui concerne la retenue à la source :

11. Aux termes de l’article 115 quinquies du code général des impôts applicable au litige : « 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / 3. Les dispositions du 1 ne s’appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne ; / b) Y être passible de l’impôt sur les sociétés, sans possibilité d’option et sans en être exonérée et sans bénéficier d’une exonération spécifique sur les bénéfices mentionnés au 1. ». En vertu du 2. de l’article 119 bis du même code : « Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) ». Aux termes de l’article 25 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 : « 1. Les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui soit autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. En particulier, les nationaux d’un Etat contractant qui sont imposables sur le territoire de l’autre Etat contractant bénéficient, dans les mêmes conditions que les nationaux de ce dernier Etat se trouvant dans la même situation, des exemptions, abattements à la base, déductions et réductions d’impôts accordés pour charges de faille (…) ».

12. Pour soutenir que la présomption de distribution de l’article 115 quinquies du code général des impôts précité pourrait être renversée, la société requérante précise que si ses associés avaient été de nationalité française, ils auraient été traités comme des résidents fiscaux de France par application de l’article 7 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963. Toutefois, les stipulations de l’article 25 de cette convention n’est pas applicable en l’espèce puisque la société requérante est une société de droit monégasque. Au demeurant, même si les véritables assujettis des revenus distribués sont les associés, de nationalité portugaise, le mécanisme de la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts précité est applicable. Dès lors, le moyen tiré de ce que le principe de non-discrimination prévu par l’article 25 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 s’opposerait à ce qu’une société de droit monégasque dont les associés sont des personnes physiques de nationalité portugaise et résidents fiscaux monégasques soit assujettie à la retenue à la source prévue par les dispositions combinées de l’article 115 quinquies du code général des impôts n’est pas fondé.

13. Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions aux fins de décharge présentées par la société anonyme de droit monégasque Entreprise Da Costa José et fils doivent être rejetées, ensemble celles présentées sur le fondement de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E

Article 1er : La requête de la société anonyme monégasque entreprise Da Costa José et fils est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme de droit monégasque Entreprise Da Costa José et fils et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 11 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Taormina, président,

M^me Zettor, première conseillère,

M^me Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 octobre 2025.

La rapporteure,

signé

V. Zettor

Le président,

signé

G. Taormina

La greffière,

signé

Ch. Martin

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation, la greffière.