Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 31 janvier et 12 novembre 2024, M. A… B…, représenté par la selarl PCA – Alister, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2018 et 2019 ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2.000 € en application des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration a mis en œuvre la procédure de justification prévue par l’article L.16 du livre des procédures fiscales puis la procédure de taxation d’office à l’égard de crédits portés sur des comptes bancaires exclusivement professionnels relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; il a, par suite, été privé d’une garantie substantielle ;

- la somme de 100.000 € perçue le 15 novembre 2019 n’est pas constitutive d’un revenu d’origine indéterminée et correspond à un emprunt souscrit auprès de M^me C…, qui n’est pas imposable ;

- ayant reconnu la qualification d’emprunt s’agissant de la somme de 300.000 € empruntée à M^me C… le 3 août 2018, l’administration fiscale aurait dû par cohérence retenir également une telle qualification pour celui souscrit le 15 novembre suivant ;

- la somme de 450 € composant en partie la somme de 650 portée au crédit de son compte bancaire le 30 octobre 2018 correspond à un remboursement de son frère d’une restitution d’impôt sur le revenu acquitté par son père décédé et ne peut, par conséquent, être qualifiée de revenu d’origine indéterminée ;

- les autres crédits figurant sur ses comptes bancaires correspondent à des recettes professionnelles et ne peuvent, par suite, être imposés comme des revenus d’origine indéterminée ;

- la circonstance que l’administration fiscale ait admis que la somme de 200 € correspondait à une recette professionnelle et non à un revenu d’origine indéterminée dès lors qu’elle était justifiée par une copie d’un chèque d’une cliente, d’une facture de coaching et du bordereau de remise constitue une prise de position formelle de la part de l’administration au sens de l’article L.80 A du livre des procédures fiscales ; il s’ensuit que tout crédit bancaire assorti d’une facture de coaching sportif et d’un justificatif de règlement attestant de l’identité du client doit être regardé comme une recette professionnelle ;

- les rehaussements d’imposition n’étant pas fondés en l’absence de revenus d’origine indéterminées, les prélèvements sociaux correspondants ne sont pas fondés ;

- il s’est déjà acquitté des cotisations sociales à Monaco concernant ses revenus d’activités ;

- il n’est pas redevable des prélèvements sociaux assis sur les rehaussements mis à sa charge dès lors qu’il n’est pas à la charge d’un régime obligatoire d’assurance maladie ;

- la majoration de 25% appliquée sur les bénéfices industriels et commerciaux déclarés spontanément à défaut d’adhésion à un centre gestion agréé méconnaît la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et notamment l’article 1er du premier protocole additionnel ;

- les rehaussements d’imposition n’étant pas fondés en l’absence de revenus d’origine indéterminée, la pénalité pour manquement délibéré n’est pas fondée par voie de conséquence ;

- l’application de la pénalité pour manquement délibéré n’est pas fondée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 juin et 30 juillet 2024, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir que :

- il a, en cours d’instance, procédé au dégrèvement de la somme de 6.861 € correspondant à la majoration de 25% appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux spontanément déclarés par le requérant au titre des années 2018 et 2019 ;

- pour le surplus, les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement informées du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Chevalier, rapporteure,

- les conclusions de M. Ruocco-Nardo, rapporteur public,

- et les observations de M^e Abbati représentant M. B…, l’administration fiscale non représentée.

Considérant ce qui suit :

M. B…, qui exerce l’activité de coach sportif, a fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2018 et 2019 à l’issue duquel, l’administration fiscale lui a notifié, au titre de ces années, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu selon la procédure de taxation d’office concernant les revenus d’origine indéterminée et selon la procédure de rectification contradictoire concernant les bénéfices non commerciaux et prélèvements sociaux. Après avoir formé deux réclamations contentieuses les 14 juin et 18 décembre 2023 pour contester respectivement ces cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que la majoration de 25% pour non-adhésion à un organisme de gestion agréé appliquée à ses cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des mêmes années 2018 et 2019, qui a donné lieu à une décision d’admission partielle concernant les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu en tant qu’elles portaient sur le rehaussement relatif aux bénéfices non commerciaux, M. B… demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires restant à sa charge.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 29 juillet 2024, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes, a prononcé un dégrèvement d’un montant de 6.861 € correspondant à la majoration de 25% appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux spontanément déclarés par le requérant au titre des années 2018 et 2019. Les conclusions de la requête sont donc devenues, dans cette mesure, sans objet.

Sur la régularité de la procédure :

En premier lieu, aux termes de l’article L.69 du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L.16. » Aux termes de l’article L.16 du même livre : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. / (…) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés (…) ».

L’administration peut, lorsqu’elle a réuni des éléments permettant d’établir qu’un contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés, lui demander des justifications et, s’il s’abstient de répondre à cette demande ou n’apporte pas de justifications suffisantes, le taxer d’office à l’impôt sur le revenu. Si les dispositions précitées, qui permettent à l’administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d’un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l’existence d’indices de revenus dissimulés l’autorisant à demander à l’intéressé des justifications, ne l’obligent ni à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l’a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l’origine n’est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l’intéressé. Par ailleurs, l’administration ne peut prendre en considération les crédits apparaissant sur des comptes bancaires retraçant exclusivement des opérations résultant de l’exercice de la profession. Enfin, si l’administration ne peut régulièrement taxer d’office, en application de l’article L.69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n’ignore pas qu’elles relèvent d’une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d’office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l’envoi de la demande de justifications fondée sur l’article L.16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue.

Il est constant que M. B… exerce une activité de coach sportif pour laquelle il était inscrit au registre du commerce et des sociétés et qu’il a respectivement déclarés au titre des revenus perçus en 2018 et 2019 les sommes de 29.045 € et de 31.802 € dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels. Il résulte par ailleurs de l’instruction et notamment de la proposition de rectification du 10 décembre 2021 que pour examiner les discordances entre les crédits des comptes bancaires du requérant et des revenus que M. B… a déclaré, l’administration fiscale a, après avoir exclu les crédits résultants de mouvement de comptes à comptes, retenu ceux figurant sur les deux comptes courants du contribuable référencés sous les n°s 6092168143 et 59075900001 pour lesquels il était indiqué par ce dernier, que le premier présentait un caractère mixte car abondé en partie par des recettes professionnelles, et le second un caractère personnel pour s’assurer que ces crédits représentaient plus du double des revenus déclarés par les requérants.

Le requérant soutient que la procédure est entachée d’irrégularité dès lors que l’administration a pris en compte, pour l’examen des discordances, des crédits portés sur son compte bancaire n°60921668143 ouvert auprès de la banque populaire Monaco qui présentait pourtant un caractère exclusivement professionnel. Toutefois, si l’administration reconnaît que le caractère mixte du compte a été porté à sa connaissance, il est constant qu’aucune déclaration de résultats n’a été déposée de sorte que l’administration n’était pas en mesure d’identifier les crédits d’origine professionnelle. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que le requérant lui ait précisé les crédits qui relevaient de cette activité. En outre, la circonstance que la mention professionnelle de ce compte figure sur une déclaration établie en 2020 d’un compte à l’étranger et que le nom de son activité professionnelle figure le relevé d’identité bancaire de ce compte, ne permet pas en l’absence de toute autre pièce, telle que des relevés de compte, des factures, d’établir l’origine professionnelle des sommes qui y étaient effectivement déposées. En tout état de cause, il résulte de l’instruction ainsi que le fait valoir l’administration fiscale en défense que la seule prise en compte des crédits figurant sur le compte n°59075900001, d’un montant total de 317.032 € en 2018 et 101.848 € en 2019 dont le caractère personnel n’est pas contesté représentaient plus du double de ses revenus déclarés lui permettant ainsi, à bon droit, de recourir à la procédure de demande de justifications.

Il résulte de ce qui précède, compte tenu de la discordance existant entre les revenus déclarés et les crédits bancaires encaissés sur les comptes personnels des requérants, c’est à bon droit et sans entacher la procédure d’irrégularité, que l’administration fiscale a pu leur adresser une demande de justifications sur le fondement des dispositions de l’article L.16 du livre des procédures fiscales. Par voie de conséquence, en l’absence d’éléments de nature à établir l’origine professionnelle revendiquée par le requérant des crédits figurant sur le compte n°60921668143, M. B… ne peut utilement soutenir qu’ils ont été à tort imposés selon la procédure de taxation d’office sur le fondement de l’article L.69 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu :

En vertu de l’article L.193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». Aux termes de l’article R.193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l’article L.193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à M. B… qui a été régulièrement taxé d’office sur le fondement des articles L.16 et L.69 du livre des procédures fiscales d’établir que les sommes imposées en tant que revenus d’origine indéterminée, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus.

En premier lieu, l’administration a imposé en tant que revenus d’origine indéterminée, au titre de l’année 2019, une somme de 100.000 € créditée sur un compte bancaire détenu par M. B… sous l’intitulé « Virt de C… Daniele Achat / Notaire ».

D’une part, l’intéressé soutient que cette somme correspond au second emprunt souscrit auprès de M^me C…, marraine de sa fille, dans le cadre d’un achat immobilier, le premier contracté le 3 août 2018 pour un montant de 300.000 € ayant permis l’achat du bien immobilier et le second en litige correspondant au rachat de la part indivise de son ex-compagne sur ce bien. Pour corroborer ses allégations, le requérant produit notamment un contrat de prêt qui aurait été conclu le 15 novembre 2019 avec M^me C… de ce montant au taux d’intérêt annuel de 2,5% emportant une obligation de remboursement au plus tard le 1er août 2028, un extrait de son compte bancaire du 2 décembre 2019 faisant apparaître un virement de ce montant le 25 novembre 2019 ainsi qu’un transfert le 28 novembre suivant à une étude notariale d’un montant de 153.253,10 € ainsi qu’un extrait de compte bancaire de l’étude notariale faisant état de deux virements en provenance du requérant pour des montants respectifs de 140.000 € et de 13.100 €. Toutefois, il est constant que ce contrat de prêt, dont les mentions sont manuscrites et qui comporte des ratures concernant la date de signature n’a pas déclaré auprès des services fiscaux de sorte qu’il n’est pas possible de lui conférer une date certaine. Par ailleurs, la production d’extraits de relevé de compte faisant état de l’émission de chèques entre les 16 juillet 2019 et 7 décembre 2021 pour des montants oscillant entre 100 et 3.000 € qui ne précisent aucun ordre ni bénéficiaire alors que le contrat de prêt dont se prévaut le requérant prévoit une obligation de remboursement au moyen d’un seul paiement ne permettent pas d’établir qu’ils visent à rembourser un emprunt. Dans ces conditions, M. B… n’établit pas que la somme de 100.000 € en litige correspond à un prêt et ce nonobstant la circonstance que les sommes aient été ultérieurement utilisées dans le cadre d’un projet immobilier.

D’autre part, la circonstance que l’administration fiscale n’ait pas contesté la qualification de prêt concernant la somme de 300.000 € versée par M^me C… le 3 août 2018 dans le cadre du même projet immobilier dont il n’est pas contesté qu’il avait fait l’objet d’un enregistrement ne peut être regardée comme une prise de position formelle pour l’application des articles L.80 A et L.80 B sur l’absence de caractère imposable des sommes versées par M^me C… au motif qu’elles constituent des emprunts. Par suite, le requérant n’est pas fondé à se prévaloir de ces articles.

Il résulte de ce qui précède que M. B… n’apporte pas la preuve qui lui incombe de la nature et de l’origine de la somme de 100.000 € en litige et, par suite, de son caractère non imposable. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a imposé ces sommes comme des revenus d’origine indéterminée.

En deuxième, M. B… soutient que le somme de 450 € comprise dans la somme de 650 € portée au crédit de son compte bancaire le 30 octobre 2018 correspond à un remboursement de son frère d’une restitution d’impôt sur le revenu acquitté par son père décédé dans le cadre du règlement de sa succession et ne peut, par conséquent, être qualifiée de revenu d’origine indéterminée. Toutefois, la seule production d’un avis d’imposition faisant état d’une restitution d’un montant de 5.429 € et d’un échange de courriels avec l’étude notariale dans lequel le requérant indiquant avoir perçu un chèque de 450 € est insuffisante, à elle seule, pour établir la nature du crédit en cause et de son caractère non imposable. Par suite, c’est à bon droit que l’administration l’a imposée dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée

En troisième lieu, M. B… soutient que les autres crédits bancaires ont été à tort qualifiés de revenus d’origine indéterminée par l’administration fiscale dès lors qu’ils correspondent à des recettes professionnelles. Toutefois, et d’une part, la seule production de chèques, des remises de chèque, des attestations de paiement de clients, des documents attestant de retraits d’espèce de ces derniers et d’échanges de messages téléphoniques, qui n’est assortie d’aucune précision permettant de les rattacher aux crédits bancaires en litige, ne permet pas les regarder comme des recettes professionnelles faisant obstacle à leur imposition en tant que revenus d’origine indéterminée.

D’autre part, la circonstance que l’administration fiscale ait admis qu’une somme de 200 euros créditée sur son compte bancaire le 30 octobre 2018 correspondait à une recette professionnelle et non à un revenu d’origine indéterminée dès lors qu’elle était justifiée par une copie d’un chèque d’une cliente, d’une facture de coaching et du bordereau de remise et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires suivant cette même méthodologie ait reconnu le caractère de recettes d’autres crédits qualifiés initialement de revenus d’origine indéterminée, ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens et pour l’application des dispositions des articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales.

Il résulte de tout ce qui précède, M. B… ne justifiant pas de la nature des sommes en litige, que l’administration fiscale les a, à bon droit, imposées en tant que revenus d’origine indéterminée au titre des années 2018 et 2019.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux :

En premier lieu, il résulte de ce qui a été précédemment exposé que les rehaussements d’imposition en litige sont fondés. Par suite, M. B… ne peut utilement se prévaloir de leur absence de bien-fondé pour soutenir que les prélèvements sociaux correspondants ne sont pas fondés par voie de conséquence.

En deuxième lieu, et à supposer qu’il ait entendu soulever un tel moyen, M. B… ne peut utilement soutenir que les prélèvements sociaux supplémentaires mis à sa charge ne sont pas fondés au motif qu’il s’est déjà acquitté des cotisations sociales à Monaco concernant ses revenus professionnels dès lors qu’il n’en justifie pas.

Sur le bien-fondé de la majoration de 40% pour manquement délibéré :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

En premier lieu, il résulte de ce qui a été précédemment exposé que les sommes en litige ne sont pas susceptibles, au regard des éléments produits par M. B…, de se rattacher à des recettes professionnelles et que c’est à bon droit que l’administration a imposé les sommes en litige en tant que revenu d’origine indéterminée. Par suite, M. B… ne peut utilement se prévaloir de l’absence de bien-fondé des rehaussements en principal pour soutenir que la pénalité pour manquement délibéré correspondante n’est pas fondée par voie de conséquence.

En second lieu, pour justifier de l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fiscale s’est fondée sur l’importance des sommes créditées sur le compte de M. B…, supérieures aux revenus déclarés au titre de la période en litige, sur le caractère répété au titre des années en litige des discordances entre le sommes déclarées et celles figurant au crédit de ses comptes bancaires mais aussi sur les propos contradictoires tenus au cours du contrôle ne lui permettant pas qualifier les crédits en litige. L’administration fiscale a estimé que les montants, le caractère répété de ces encaissements non déclarés au cours de la période vérifiée révélaient une volonté d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, l’administration fiscale apporte la preuve de l’intention délibérée de M. B… d’éluder l’impôt et était fondée à assortir les impositions litigieuses de la majoration de 40 %.

Il résulte de ce qui précède, que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B… doivent être rejetées, ensemble celles formulées au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Taormina, président,

M^me Zettor, première conseillère,

M^me Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mai 2026.

La rapporteure,

signé

C. Chevalier

Le président,

signé

G. TaorminaLa greffière,

signé

C. Sussen

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,