Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 4 août 2023 et 11 avril 2025, M. B A, représenté par la SELARL d’avocats Jars Pappini et Associés, demande au tribunal de prononcer :

1°) la décharge en principal, intérêts, pénalités et accessoires des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge pour l’année 2016 pour la somme de 64 626 euros ;

2°) la mise à la charge de l’Etat d’une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure de rectification est irrégulière dès lors qu’elle contrevient aux dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; en effet, l’absence de rectification à l’égard de la SAS De Vierna concernant le prix d’achat du bien immobilier qui lui a été revendu le même jour, constitue une prise de position formelle qui s’oppose à la remise en cause du prix de vente ;

— la valeur vénale du bien litigieux retenue par le service n’est pas pertinente ; en effet, il n’a pas été tenu compte des caractéristiques de l’immeuble, justifiant un cumul de décotes ;

— les termes de comparaison doivent être écartés car ils ne présentent pas des caractéristiques identiques en raison de l’absence de sinistres et défauts ; les termes de comparaisons additionnels sont dénués de pertinence ; et la valeur vénale fixée dans le cadre de la procédure de vérification de la comptabilité de la SAS De Vierna lui est inopposable ; la valorisation de 20 000 euros indiquée dans l’acte tenait compte de l’état gravement sinistré du bien, ainsi que des travaux lourds et coûteux nécessaires ;

— à défaut de démonstration de l’intention libérale de la SAS De Vierna et d’appréhension effective des sommes par M. A, les rectifications sur la base de l’article 111 c du code général des impôts ne sont pas fondées.

— le manquement délibéré n’a pas été caractérisé par l’administration, qui a seulement pris en compte l’importance des sommes rectifiées ; par suite, les pénalités appliquées sont infondées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 novembre 2023 et 14 avril 2025, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Parisien,

— les conclusions de M. Baccati, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. Suite à la vérification de comptabilité de la SAS De Vierna, dont M. A a été associé jusqu’au 21 mai 2016, un rehaussement d’impôt sur les sociétés a été notifié à cette société sur le fondement de l’acte anormal de gestion, en raison de la vente d’un bien immobilier sis à Bourg-Saint-Andeol (Ardèche) au profit de M. A à un prix minoré. Cette insuffisance de prix de 172 830 euros a été qualifiée d’avantage occulte et imposée dans la catégorie des revenus distribués au bénéfice de l’acquéreur du bien. Les rectifications ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2022. Le 24 février 2023, M. A a présenté une réclamation contentieuse, qui a fait l’objet d’une décision de rejet le 8 juin 2023. Le requérant demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge pour l’année 2016 pour la somme de 64 626 euros.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

3. Il résulte de ces dispositions que lorsqu’une société cède une immobilisation pour une valeur que les parties ont délibérément minorée par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être, en cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, requalifié comme un acte anormal de gestion, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, que l’opération en cause ne relève pas d’une gestion normale. La preuve d’un tel acte anormal de gestion doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien acquis, et, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

4. La valeur vénale d’un immeuble doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L’évaluation de cet immeuble doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d’autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur des immeubles similaires. En l’absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l’appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d’évaluation qui permettent d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où l’acquisition est intervenue. La preuve d’un acte anormal de gestion, laquelle est supportée par l’administration, doit être regardée comme apportée lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien vendu et, d’autre part, d’une intention, pour le vendeur d’octroyer, et, pour le bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de la vente.

5. Il résulte de l’instruction que la SAS De Vierna avait acquis, en sa qualité de marchand de biens, par acte du 23 juin 2016, un lot de 9 villas d’un même lotissement auprès de la Société des agents français nucléaires (Safran) pour un montant total de 450 000 euros. L’une des maisons, située au 8 rue Marie Curie à Bourg-Saint-Andeol, d’une surface habitable de 110 m², a fait l’objet d’une revente le même jour au profit de M. A pour un montant de 20 000 euros. Dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la SAS De Vierna, le service vérificateur a considéré que ce prix de vente était inférieur à la valeur vénale de l’immeuble, estimée initialement à 192 830 euros, puis ramenée au cours de la procédure à 84 000 euros. Par conséquent, l’administration a procédé à un rehaussement d’impôt sur les sociétés en application de la théorie de l’acte anormal de gestion. En revanche, le prix d’achat du lot de villas n’a pas été remis en cause par le service vérificateur.

6. Pour estimer la valeur du bien en litige, situé 8, rue Marie Curie, le service vérificateur a utilisé la méthode d’évaluation par comparaison, en se basant sur cinq transactions relatives à des biens immobiliers situés dans un périmètre de 3 kilomètres autour du bien évalué. Il s’agit de villas appartenant à des lotissements situés en périphérie du centre-ville, libres d’occupation et disposant pour quatre d’entre elles de 3 chambres, un garage, ainsi que caves ou celliers. Ces mutations sont toutes intervenues antérieurement à la vente litigieuse du 23 juin 2016, dans un délai inférieur à 2 ans. En outre, le service a présenté, à titre d’information, six mutations intervenues dans les 12 mois suivant la vente litigieuse, concernant des biens immobiliers situés dans le même lotissement et présentant des caractéristiques similaires. Ces mutations n’ont toutefois pas été utilisées par le service à titre de comparable pour évaluer la valeur vénale, mais seulement à titre de recoupement afin de conforter ses conclusions, et mettre en évidence une cohérence de prix de l’ensemble des ventes intervenues dans le même lotissement. Dans le cadre de la procédure de contrôle fiscal de la SAS De Vierna, l’interlocuteur départemental s’est fondé sur trois ventes de villas réalisées par la société, issues du même lot que la villa litigieuse, et dans un état de dégradation similaire, pour un montant de 84 000 euros chacune. Enfin, dans le cadre de la procédure d’évaluation de la valeur vénale du bien en matière de droits de mutations, la Commission de conciliation de l’Ardèche a validé dans sa séance du 6 décembre 2022, à l’unanimité, la méthode d’évaluation utilisée par le service vérificateur, ainsi que la valeur de 84 000 euros.

7. Pour contester l’existence d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien vendu, M. A soutient que les termes de la comparaison opérée par le service vérificateur seraient manifestement dénués de pertinence et que la valorisation de l’immeuble qu’il a effectuée est raisonnable et a été réalisée au regard du rapport d’un expert indépendant, ainsi que des caractéristiques propres du bien immobilier, lequel est affecté d’importants désordres. M. A fait notamment valoir que les termes de comparaison ne supportent pas autant de sources de décotes que son bien, lequel est en l’état invendable et totalement hors du marché. A cet égard, il observe que les simples fissures présentes sur le bien situé 14, rue Marie Curie ne sont pas de nature à entraîner une grande dévaluation du bien et, par conséquent, ne peuvent aucunement être rapprochées des nombreux et considérables désordres subis par le bien évalué. Il considère qu’aucun des quatre autres biens comparés n’est grevé du moindre sinistre pouvant le rendre similaire au bien immobilier évalué, et que le seul fait qu’ils se trouvent au sein d’une zone réputée sinistrée n’est pas de nature à constituer une similitude exclusive qui permettrait de justifier un rehaussement de la valeur de son logement. S’agissant de ce dernier, il soutient que l’immeuble, lourdement sinistré, a été acquis en très mauvais état, notamment en raison de fondations défectueuses et inadaptées au terrain argileux sur lequel la maison est bâtie, de jonctions des murs grevées de défauts structurels et dépourvues de liaisons, de l’absence d’acier au sein de la superstructure de l’immeuble et enfin de la présence d’anomalies graves dans les réseaux d’évacuation. Il précise que ces sinistres s’ajoutent, par ailleurs, aux dégradations importantes des parties communes. M. A en conclut que la valorisation à hauteur d’une somme de 20 000 euros se justifie eu égard aux défauts révélés par l’expertise préalable, aux différents devis effectués pour la remise en état des lieux, à l’inconstructibilité du terrain en cas de démolition et surtout en considération du risque important qu’il a pris en faisant l’acquisition d’un tel immeuble qui ne présentait aucune garantie pour l’avenir.

8. Toutefois, l’administration fiscale observe de son côté que si les actes de vente des immeubles utilisés à titre de comparaison ne mentionnent pas de défaut, l’acte de vente du 23 juin 2016 entre la SAS De Vierna et M. A ne mentionne pas non plus de défaut ou sinistre affectant le bien immobilier. Il n’est donc pas possible de présumer, à la seule lecture des actes, qu’aucun sinistre n’ait affecté ces biens, suite aux épisodes de sécheresse reconnus comme catastrophes naturelles. Le service relève également que l’attestation notariale produite le 23 décembre 2019 n’apporte pas de précision supplémentaire quant aux défauts du bien situé 8 rue Marie Curie, mais fait uniquement référence à l’étude de sols réalisée en 2014 par la société Sol-Structure pour le compte de la société Gestrimelec. Cette étude concerne 8 villas situées avenue Marie Curie et Marcel Paul, dont celle objet du présent débat. Elle a consisté notamment en des fouilles de reconnaissance des fondations, auscultation des maçonneries et sondage des sols à l’aide de différentes techniques. Les résultats proposent de réaliser des travaux de confortement des villas analysées. Les conclusions de cette étude ne mettent pas en évidence une situation plus dégradée de la villa située au 8, rue Marie Curie au regard des autres villas. L’étude constate en effet les mêmes défauts sur l’ensemble des villas étudiées. Or, certaines de ces villas, citées à titre de recoupement, ont été vendues postérieurement au prix du marché. L’administration rappelle en outre que ces villas, qui appartenaient à l’origine à la société Safran, étaient destinées à héberger le personnel d’EDF dont M. A faisait partie. Ces habitations ont toutes été construites dans le même temps, selon les mêmes méthodes et dans un périmètre restreint, ce qui conduit à présumer qu’elles présentent les mêmes défauts lors d’une situation de catastrophe naturelle étendue sur l’ensemble de la commune. Le terme de comparaison n° 1 avancé par le vérificateur est la villa située au n° 14, rue Marie Curie. A l’analyse du plan, le service constate que cette villa est enserrée entre les villas situées aux n° 8, 10, 12 et 16 de la rue Marie Curie, objets de l’étude de la société Sol-Structure en 2014. Or, cette villa de 118 m², acquise en 2010 par M. A, a été revendue le 26 juin 2015 pour 206 000 euros, soit 1 745,76 euros par mètre carré de surface utile. Cet acte de vente mentionne pourtant que la maison avait présenté des fissures, qui ont toutes été bouchées et crépies, et selon un rapport d’expertise, « la maison datant de 1985, les normes de constructions parasismiques étaient différentes de celles utilisées aujourd’hui dans la construction. De ce fait, de nombreuses maisons construites sur chape flottante dans ces années présentent des fissures. ». Par ailleurs, le requérant produit une attestation de la mairie de Bourg-Saint Andéol, justifiant de l’interdiction de nouvelle construction à usage d’habitation individuelle ou collective dans le périmètre de protection rapprochée du captage de Gérige (Zone UDc). Néanmoins, cette contrainte n’est pas spécifique à la villa située au 8, rue Marie Curie et concerne également certains biens utilisés à titre de comparaison et de recoupement. Enfin, le compte-rendu de visite d’un agent immobilier d’Ardèche Transactions établi le 8 avril 2016, qui donne un avis pour « l’ensemble des biens situés lotissement Village Gérige », précise que les désordres mis en avant par ce document sont communs à tous les biens du lotissement : « ne sont pas habitables », « nombreux désordres structurels », « fissures importantes », « les terrains de la zone Gérige ne sont plus constructibles », « classement en catastrophe naturelle en 2012 », etc. Le seul élément qui concerne spécifiquement la villa litigieuse est le fait qu’elle soit endommagée par la présence de « végétation trop proche ». Les devis de consolidation des fondations, produits par le requérant, pour des montants respectifs de 99 648 euros et 143 370 euros, ne sont pas de nature à remettre en cause l’estimation du service dès lors que ces devis n’ont pas été suivis des factures correspondantes, le bien ayant été mis en location dès 2017, après que des travaux pour des montants très significativement inférieurs aient été réalisés par M. A directement. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n’est pas fondé à soutenir que les biens immobiliers utilisés à titre de comparables ne seraient pas similaires à son immeuble et que par conséquent, la valeur vénale déterminée par le vérificateur ne serait pas pertinente pour ce motif.

9. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal () ». Peuvent se prévaloir de cette garantie, pour faire échec à l’application de la loi fiscale, les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée ainsi que les contribuables qui, à la date de la prise de position de l’administration, ont été partie à l’acte ou participé à l’opération qui a donné naissance à cette situation sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d’égalité.

10. Dans la présente affaire, la seule absence de remise en cause du prix d’achat du lot de 9 villas par la SAS De Vierna pour un montant de 450 000 euros, et plus particulièrement de la valorisation à 38 000 euros du bien situé 8 rue Marie Curie, ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration lui interdisant de rehausser le prix convenu lors de la seconde transaction du même bien immobilier. En effet, s’il s’agit effectivement du même bien immobilier, les deux opérations n’ont pas été conclues dans les mêmes conditions, l’opération d’achat d’un lot de 9 villas par un professionnel de l’immobilier ne pouvant être valablement comparée à l’opération d’achat d’une villa isolée par un particulier, les conditions financières étant différentes en raison non seulement du volume, mais aussi des garanties assorties à ces types de transactions. De surcroît, il résulte de l’instruction que le service vérificateur n’a pas validé dans le cadre du contrôle de la SAS De Vierna un prix d’acquisition de la villa litigieuse pour 38 000 euros, mais seulement le prix global d’achat des 9 villas. En effet, la valorisation des villas acquises en 2016 par la société ne résulte pas d’une expertise individuelle des 9 biens composant le lot, lesquels ne sont pas identiques, mais uniquement de l’affectation d’une quote-part du coût global d’acquisition à chacune de ces villas. Ainsi, le prix global négocié n’est pas représentatif de la valeur individuelle de chaque bien au regard du marché. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. Par conséquent, M. A ne peut être regardé comme apportant des éléments de nature à remettre en cause l’insuffisance de la valeur vénale calculée par l’administration. Il ne peut davantage être regardé comme justifiant que l’appauvrissement de la SAS De Vierna qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise. En l’espèce, la valeur vénale estimée par l’administration correspondant à quatre fois le prix fixé dans la transaction initiale, l’écart peut donc être considéré comme significatif. Dès lors, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé.

12. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués () c. Les rémunérations et avantages occultes ». En cas de vente par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices, au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’elle établit l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir une libéralité du fait des conditions de cession.

13. Il résulte des précisions apportées par M. A qu’il souhaitait au départ acquérir seul l’ensemble immobilier composé de 9 villas. Toutefois, en raison de la longueur et de la difficulté de la négociation qu’il a menée personnellement, du financement qu’il n’avait plus et de son absence de qualité de marchand de biens, condition imposée par la société Safran, l’acquisition n’a pas pu être réalisée en direct. M. A s’est alors rapproché de professionnels de l’immobilier avec lesquels il a constitué la société De Vierna, afin que cette dernière procède à l’acquisition du lot de villas et qu’il lui soit « attribué » un des lots de la transaction. Les villas acquises faisaient partie des « cités EDF » destinées à héberger le personnel salarié d’EDF, dont faisait partie M. A, et c’est en raison de sa qualité d’agent EDF qu’il a pu acquérir un lot de 3 villas en 2010, dont l’une située au 14 rue Marie Curie, a été revendue le 26 juin 2015, et qu’il est entré en négociation avec les représentants de la société propriétaire afin d’acquérir d’autres biens vacants du même lotissement. La requête précise également que M. A devait nécessairement détenir des parts dans la société De Vierna, en considération du privilège qu’il détenait sur l’acquisition des immeubles en sa qualité de salarié du parc national français du nucléaire. Par conséquent, c’est à juste titre que le service relève que bien qu’au moment de la cession du bien objet du présent litige, M. A n’était plus associé de la SAS De Vierna depuis un mois, les deux parties étaient en relations d’intérêts et d’affaires étroites, l’une ne pouvant se porter acquéreur du lot de villas sans l’autre et M. A ne pouvant ignorer la valeur réelle du bien immobilier cédé. Dans ces conditions, l’intention pour la société De Vierna, d’octroyer, et, pour M. A, de recevoir, une libéralité est établie par l’administration. Par de tels éléments, ajoutés à l’importance de l’insuffisance de valeur vénale établie par le service, l’administration apporte la preuve que la société De Vierna a commis un acte anormal de gestion et a consenti à M. A une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées. C’est donc à bon droit que l’administration l’a assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () « . Aux termes de l’article L. 195 du livre des procédures fiscales : » En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l’administration ".

15. Pour justifier du bien-fondé de l’application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration fait valoir, outre l’importance du montant rectifié, l’implication personnelle de M. A à chacun des stades de l’opération. Elle relève en outre son expérience antérieure lors de l’acquisition d’un lot de 3 villas dans le même lotissement auprès de la société Safran pour un montant de 301 467 euros le 28 juillet 2010, dont l’une située au 14 rue Marie Curie a été revendue en 2015 pour 206 000 euros, démontre sa connaissance du prix du marché de ce type de bien immobilier. Dès lors, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée, qui a été celle de M. A, de se soustraire au paiement de l’impôt dû. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a fait application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées, ainsi par voie de conséquence que celles formées au titre des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques du Gard.

Délibéré après l’audience du 23 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Mouret, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2025.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2302945