Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 novembre 2022, le 7 et le 6 novembre juillet 2023, M. B A, représenté par M^e Obadia, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016, ou, à titre subsidiaire, limiter les rehaussements et rappels litigieux aux montants résultants de la méthode qu’il propose ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure est entachée d’irrégularité, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ;

— elle méconnaît l’interprétation administrative BOI-CF-PGR-30-10 n° 410/420/510 du 30 octobre 2019 et BOI-CF-PGR- n° 530 du 30 octobre 2019 ;

— la proposition de rectification du 26 novembre 2018 adressée à la société Le We Club est insuffisamment motivée et ne fait pas mention des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ;

— les impositions litigieuses méconnaissent les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts dès lors que les bénéfices de la société Le We Club n’ont pas été désinvestis et ne sont pas constitutifs de distributions ;

— la société Le We Club ne s’est pas vue notifier les « redressements de distributions » ;

— elles méconnaissent l’interprétation administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 160 du 20 décembre 2019 ;

— en ce qui concerne le redressement de la société Le We Club, la méthode employée par le service pour reconstituer son chiffre d’affaires est excessivement sommaire et viciée, dès lors que le taux de pertes retenu par le service est insuffisant et que la consommation du personnel de boissons non-alcoolisées n’a pas été prise en compte ;

— la pénalité pour manquement délibéré est insuffisamment motivée ;

— le caractère délibéré du manquement n’est pas démontré ;

— la pénalité méconnaît les principes de responsabilité personnelle, de personnalité des peines et d’interdiction du cumul des sanctions non bis in idem.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 mai 2023 et le 2 octobre 2023, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lahary,

— les conclusions de M^me Laforêt, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Gaspar, représentant la société Le We Club.

Une note en délibéré présentée pour M. A a été enregistrée le 5 février 2025

Considérant ce qui suit :

1. M. A est gérant de la société Le We Club, qui exploite un bar et club de rencontres et a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle, par une proposition de rectification du 26 novembre 2018, le service a mis à la charge de la société des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une seconde proposition de rectification du même jour, le service a mis à la charge de M. A des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016 consécutivement aux rehaussements notifiés à la société dont il est le gérant. Par la présente requête, M. A en demande la décharge.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne le terrain de la loi :

2. En premier lieu, l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales dispose que : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. »

3. Il résulte de cette disposition que, lorsqu’elle est adressée dans le cadre d’un contrôle sur pièces, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. Il ne résulte pas de cette disposition, ni d’ailleurs des travaux parlementaires ayant précédé son adoption, que le contribuable aurait le droit, dans le cadre de ce recours, de s’entretenir avec le supérieur hiérarchique du fonctionnaire ayant signé la proposition de rectification. Toutefois, lorsque la demande de recours hiérarchique ne donne pas lieu à un tel entretien, il incombe au supérieur hiérarchique du vérificateur, afin d’assurer l’effectivité de l’examen de cette demande et donc de la garantie prévue par cette disposition, d’apporter une réponse écrite au contribuable.

4. M. A fait valoir qu’aucune réponse n’a été apportée par l’administration à son recours hiérarchique introduit par les courriers du 26 avril 2019 et du 30 juillet 2019. Toutefois, il résulte de l’instruction que les courriers que l’intéressé a adressés à ces dates sollicitaient respectivement une explication avec les " commissions et [les] instances hiérarchiques « ou la saisine de l’interlocuteur départemental sur le fondement de » l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ". Aucun de ces courriers ne contenait ou n’engageait de discussion des rehaussements envisagés. Dans ces conditions, les courriers du 26 avril 2019 et du 30 juillet 2019 n’ont pas constitué un recours hiérarchique et le moyen tiré de l’absence de réponse de l’administration doit donc être écarté.

5. En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou dans une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

6. Il résulte de l’instruction que le service a joint à la proposition de rectification du 26 novembre 2018 adressée au requérant la proposition de rectification du même jour adressée à la société Le We Club dont le requérant est le gérant et société dont les rehaussements d’impositions sont à l’origine des rehaussements d’impôt sur le revenu litigieux. Le requérant soutient que la proposition de rectification du 26 novembre 2018 adressée à la société Le We Club est insuffisamment motivée dès lors qu’elle ne fait pas mention des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Toutefois, ces dispositions sont relatives à la distribution de revenus à prendre en compte pour l’établissement de l’impôt sur le revenu. Le requérant n’est donc pas fondé à soutenir que la proposition de rectification du 26 novembre 2018 adressée à la société aurait dû y faire mention. La proposition de rectification du 26 novembre 2018 adressée au requérant y fait, en revanche et à juste titre, mention, de sorte que le service a respecté les exigences de motivation en droit prévues par les dispositions précitées. Le moyen doit, par suite, être écarté.

En ce qui concerne le terrain de l’interprétation administrative :

7. M. A ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines administratives référencées BOI-CF-PGR-30-10 n° 410/420/510 du 30 octobre 2019 et BOI-CF-PGR n° 530 du 30 octobre 2019, qui sont relatives à la procédure d’imposition et ne comportent, ainsi, aucune interprétation d’un texte fiscal au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. En premier lieu, l’article 109 du code général des impôts dispose que : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (). ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

9. M. A soutient que le service ne démontre pas que les bénéfices de la société Le We Club auraient été désinvestis. Il résulte de l’instruction que les redressements notifiés à M. A correspondent à des revenus que l’administration a estimé distribués entre ses mains, à partir de produits non déclarés par la société et, en l’absence de comptabilité, évalués au moyen d’une reconstitution administrative des recettes. Il résulte ainsi de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 26 novembre 2018 adressée à la société Le We Club, que le service a écarté la comptabilité présentée comme dépourvue de valeur probante. Dès lors, faute de comptabilité, l’absence de flux de sortie de produits de l’entreprise ne peut être constatée. En outre, il ne résulte pas de l’instruction qu’une délibération des associés décidant de la mise en réserve ou de l’incorporation au capital des bénéfices aurait été adoptée. Dans ces conditions, le service était fondé à estimer, comme il le démontre, que les bénéfices de la société avaient été désinvestis. Par suite, le moyen doit être écarté.

10. En deuxième lieu, le requérant soutient que le service n’a pas notifié les « redressements de distributions » à la société Le We Club. Toutefois, les distributions de revenus sont constatées pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et n’ont donc pas à être notifiée à une société soumise à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. En troisième lieu, la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 160 du 20 décembre 2019 énonce : « Bien entendu, les bénéfices correspondant aux rehaussements opérés par l’administration ne constituent des revenus mobiliers que s’ils ont été distribués, c’est-à-dire dans la mesure où ils ne sont pas demeurés investis dans l’entreprise. ». Ces énonciations ne comportent pas d’interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application, au terme du présent jugement. Le moyen doit, par suite, être écarté comme inopérant.

12. En quatrième lieu, le requérant conteste la méthode employée par le service pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société Le We Club, reconstitution qui a permis au service de constater une distribution de revenus entre les mains du requérant. Le requérant soutient que cette méthode est excessivement sommaire et viciée et estime que le taux de pertes appliqué par le service est insuffisant. Il résulte de l’instruction que le service a retenu un taux de perte de 10 % en ce qui concerne les fûts de bière et, initialement, aux termes de sa proposition de rectification en date du 26 novembre 2018, un taux de perte de 2 % pour les autres boissons alcoolisées. A la suite des observations de la société en date du 11 février 2019, le service a porté ce taux à 5 % et enfin, à la suite de l’entrevue avec l’inspecteur principal, à 8 %. La société, qui propose un taux de 15 %, fait valoir la particularité de sa clientèle, la nécessité de sa fidélisation, eu égard à la nature particulière de l’activité du club, son offre qui présente intrinsèquement des offerts, soit la consommation gratuite proposée à la clientèle féminine, ainsi que l’existence irréfutable de casse et de coulage. Toutefois, il résulte de l’instruction que le service a pris en compte, dans le calcul du chiffre d’affaires, la consommation gratuite offerte à la clientèle féminine, en s’appuyant sur les fiches clients établies durant chaque soirée. Il ne résulte pas de l’instruction qu’un taux de 8 % ne serait pas réaliste, et qu’il ne serait pas suffisant pour prendre en compte les offerts, les casses et les coulages, dont l’existence ne fait pas de doute, alors même que la particularité des offres proposées par le club a bien été prise en compte par le service. Par suite, le moyen doit être écarté.

13. Le requérant conteste l’absence de prise en compte de la consommation par le personnel de boissons non-alcoolisées. Il résulte de l’instruction que pour estimer le chiffre d’affaires correspondant à la consommation de ces boissons, le service s’est appuyé sur le tableau des boissons payantes déclarées par la société pour en déduire un ratio des boissons alcoolisées par rapport aux boissons non alcoolisées qui, appliqué au chiffre d’affaires des boissons alcoolisées, a permis de calculer le chiffre réalisé par la vente des boissons de cette catégorie. Dès lors que le chiffre d’affaires des boissons alcoolisées a été fixé par le service à un taux de8 %, le chiffre d’affaires des boissons non-alcoolisées comprend lui aussi un tel abattement. Si le requérant estime qu’un taux de consommation de 10 % aurait dû être appliqué, il ne résulte pas de l’instruction qu’un taux de 8 % soit irréaliste. Par suite, le moyen doit être écarté. Dès lors, la méthode de reconstitution des recettes ne saurait être regardée comme excessivement sommaire ou viciée dans son principe.

Sur les pénalités :

14. L’article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (). "

15. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 26 novembre 2018 que le service, qui mentionne l’article 1729 du code général des impôts, indique que le requérant, maître de l’affaire, ne pouvait ignorer que les sommes appréhendées étaient génératrices de revenus et étaient donc taxables à l’impôt sur les revenus. Dès lors, la proposition de rectification comporte les considérations de droit et de faits, relatives à la pénalité litigieuse, qui en constituent le fondement. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de la motivation doit être écarté.

16. En deuxième lieu, au terme de la proposition de rectification du 26 novembre 2018 comme de son mémoire en défense, le service relève que le requérant, maître de l’affaire, ne pouvait ignorer que les sommes appréhendées étaient génératrices de revenus et étaient donc taxables à l’impôt sur les revenus, que les montants éludés sont importants et que le manquement s’est reproduit durant deux années. Dès lors, le service apporte la preuve du caractère délibéré du manquement constaté. Par suite, le moyen doit être écarté.

17. En troisième lieu, le requérant soutient que la pénalité litigieuse méconnaît les principes de responsabilité personnelle et de personnalité des peines. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles sanctionnent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point précédent, le service apporte la preuve du caractère délibéré du manquement constaté. Dans ces conditions, le requérant, en qualité de gérant de la société dont les rehaussements d’impositions et rappels de cotisations sont à l’origine des rehaussements litigieux et donc consécutivement de contribuable à titre personnel à l’impôt sur le revenu a commis un agissement réprimé par la pénalité litigieuse que le service pouvait, à bon droit, prononcer à son encontre.

18. Enfin, la société Le We Club s’est vu infliger la même pénalité pour avoir délibérément éludé l’impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, en sanctionnant le requérant, M. A, pour avoir éludé l’impôt sur les revenus et les prélèvements sociaux, le service a sanctionné une personne différente et n’a dès lors pu méconnaître le principe de l’interdiction du cumul des sanctions ou non bis in idem. Par suite, le moyen doit être écarté.

19. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 4 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Simonnot, président,

M^me Calladine, première conseillère,

M. Lahary, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 février 2025.

Le rapporteur,

T. LAHARY

Le président,

J.-F. SIMONNOTLa greffière,

M.-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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