Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 9 janvier 2023, la société d’exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie Cohen Tomasini, représentée par M^e Sebban, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge (en droits, pénalités et amendes) des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

— le service n’était pas fondé à rejeter sa comptabilité ;

— la méthode de reconstitution des recettes appliquée par l’administration fiscale est incohérente avec les modalités effectives d’exploitation de l’officine ;

— le service n’est pas fondé à remettre en cause l’écriture d’extourne de produits à hauteur de 264 044 euros au titre de l’exercice clos en 2015 ;

— l’utilisation professionnelle de l’appartement situé au 1er étage de la pharmacie doit être retenue à hauteur d’au moins 40% ;

— le service n’est pas fondé à remettre en cause la provision pour dépréciation de créances comptabilisée au titre de l’exercice clos en 2015 ;

— le différentiel de 94 208 euros au 30 septembre 2016 entre la dette envers Alliance Healthcare et le passif du bilan ne constitue pas un passif injustifié mais correspond aux frais payés dans le cadre du mandat d’exécution du protocole d’accord ;

— les charges se rapportant aux factures émises par la société « Santé, Nature et Sens » ont été émises dans l’intérêt de l’entreprise, de même que celles issues des loyers et charges facturées à la société par la SCI JMK ;

— la majoration de 40% pour manquement délibérée n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 6 juillet 2023, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— les conclusions de la requête de la société tendant à la décharge des impositions ne sont recevables qu’à hauteur du montant des dégrèvements visés dans la réclamation préalable ;

— les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 20 août 2024, la clôture d’instruction a été fixée en dernier lieu au 1er octobre 2024.

Le mémoire en réplique, présenté par la société Pharmacie Cohen Tomasini et enregistré le 12 mai 2025, postérieurement à la clôture de l’instruction, n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de Mme de Saint Chamas,

— et les conclusions de M. Coz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société d’exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie Cohen Tomasini a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2016. A l’issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 7 novembre 2018, l’administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Les droits ont été assortis, outre des intérêts de retard, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 a. du code général des impôts (CGI). Après la prise en compte des observations de la société produites par M^e Sebban, par lettre du 21 janvier 2019 et l’exercice de l’ensemble des recours, les rectifications maintenues ont été mises en recouvrement par un avis de mise en recouvrement du 30 juillet 2021. Par une réclamation du 27 août 2021, la société a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. Cette réclamation ayant été rejetée par décision du 16 novembre 2022, la société formule la même demande devant le tribunal.

Sur l’étendue du litige :

2. Aux termes de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « () Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration () ».

3. Il résulte de l’instruction, notamment des termes de la réclamation adressée à l’administration fiscale par la société, que celle-ci s’est bornée à contester les impositions mises à sa charge issues des rectifications en matière d’omissions de recettes, d’extourne du compte de produits, de renonciation à recettes, de provisions, de factures relatives à la société Nature et Sens, de loyers de la SCI JMK, de passif injustifié ainsi que de la majoration pour manquement délibéré de 40%, appliquée au rehaussement issu des omissions de recettes. Par suite, la demande de la requérante tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de rappels supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée est recevable à hauteur du seul montant de 330 746 euros.

Sur la charge de la preuve :

4. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ».

5. Les droits de taxe sur la valeur ajoutée et les rappels d’impositions sur les sociétés de la Selarl Pharmacie Cohen Tomasini ont été établis conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 10 mars 2021. Il en résulte qu’en application des dispositions précitées, la société requérante supporte la charge de la preuve de l’exagération de ses bases d’imposition. Elle peut, dès lors qu’elle n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses bases d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et de son bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d’évaluation que l’administration a suivie et qu’elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d’imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode d’évaluation permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l’administration.

Sur le rejet de la comptabilité :

6. La Pharmacie Cohen Tomasini utilise, pour ses besoins comptables, le logiciel « LGPI Global Services », édité par la société Pharmagest, qui dispose d’une fonctionnalité de purge des données. Il résulte de l’instruction que les opérations de vérification et les traitements informatisés réalisés dans le cadre de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ont permis de constater au titre des années vérifiées, alors que les opérations commerciales font l’objet chacune d’une numérotation continue et chronologique, l’existence de ruptures de séquence dans les numéros de factures révélant de nombreuses omissions de factures sur la période contrôlée, à raison de 15 579 omissions sur l’exercice allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015 et à hauteur de 22 987 omissions sur l’exercice allant du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016, ce qui représente respectivement 34,40% et 46,85% des factures présentées. Le service a également mis en évidence un taux de 99,88% de purges liées à des ventes directes. Des opérations anormales d’annulation ou de suppression de factures ont par ailleurs été enregistrées à hauteur de 2 400 pour l’exercice clos en 2015 et 241 pour l’exercice clos en 2016. Ces anomalies, auxquelles la société requérante n’apporte d’autre explication que résultant de « problèmes techniques » – et qui ont, au demeurant, cessé dès l’intervention d’un contrôle de l’Agence régionale de Santé d’Ile-de-France en 2015, constituent des marqueurs indéniables de manipulations informatiques qui ne relèvent pas d’une gestion normale de l’activité. Celles-ci témoignent de modifications a posteriori des données de caisse par une fonctionnalité de purge interne au système et visant à éluder une partie des recettes. Dès lors, la comptabilité, qui présente de graves irrégularités ne permettant pas de garantir la justification des recettes déclarées, a légalement pu être rejetée par le service comme étant non probante.

Sur la reconstitution des recettes omises :

7. Contrairement à ce que soutient la requérante, il résulte de l’instruction que le service n’a pas procédé à une reconstitution des recettes globales de l’officine mais s’est borné à reconstituer le montant des recettes éludées de la comptabilité par les opérations de purge des factures. Cette reconstitution a été réalisée à partir de l’analyse des données inscrites dans les tables de traçabilité du logiciel comptable utilisé par la société. Alors que la charge de la preuve incombe, ainsi qu’il a été dit, à la société en vertu des dispositions de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, elle ne produit aucun élément de nature à remettre en cause l’exactitude du traitement informatique décrit par le service pour déterminer le montant du chiffre d’affaires éludé. La société n’est dès lors pas fondée à soutenir que le montant des recettes omises est exagéré.

Sur l’extourne du compte de produits :

8. Le service a remis en cause l’enregistrement d’une somme de 264 044 euros au débit d’un compte de produits et d’une somme de 5 503 euros au débit du compte de TVA collectée à la clôture de l’exercice clos en 2015. La société soutient que ces écritures résultent de la correction d’erreurs de son logiciel de caisse et se prévaut à cet effet d’un procès-verbal d’huissier du 4 avril 2016. Toutefois, ce procès-verbal se borne à constater des différences entre le fichier des achats et l’historique des délivrances pour trois comptes-clients, sans prouver la responsabilité du logiciel de comptabilité utilisé dans les discordances constatées alors, qu’ainsi qu’il a été dit au point 6, la pharmacie a eu recours à la fonctionnalité de purge du logiciel. En tout état de cause, si la société soutient que la remise en cause de l’extourne entraînerait un dépassement de 15% du chiffre d’affaires de l’exercice clos en 2015 par rapport aux exercices clos l’année précédente et suivante, ce qui serait « économiquement incohérent », le pourcentage d’erreur de 4,5% de son chiffre d’affaires retenu par la société comme correctif n’est justifié par aucune donnée chiffrée. Dans ces circonstances, la requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’existence de l’extourne dont elle se prévaut. Dès lors, c’est à bon droit qu’en l’absence d’éléments probants, les produits et la TVA extournés ont été réintégrés tant en matière d’impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur la renonciation à recettes :

9. A l’issue de la vérification de comptabilité dont l’officine a fait l’objet, l’administration fiscale a estimé que celle-ci avait commis un acte anormal de gestion en renonçant à percevoir des loyers en contrepartie de la mise à disposition, au bénéfice des parents de sa gérante et à titre gratuit, d’un appartement de quatre pièces (100 m²) situé au 1er étage de la pharmacie. La renonciation à recettes a été évaluée par le service à 24 000 euros annuels, correspondant à un loyer de 20 euros par mètre carré mensuel. La société ne conteste pas la mise à disposition à titre gratuit de cet appartement, mais soutient que celui-ci a été également utilisé dans l’intérêt de la pharmacie, notamment pour la réception des interlocuteurs professionnels de la gérante (experts-comptables, assureurs, représentants, etc.) ainsi que pour les réunions d’équipes du personnel. La requérante produit pour en justifier des attestations, dont le caractère probant n’est toutefois pas établi en raison du lien de subordination entre leurs auteurs (exclusivement des salariés de la société) et la gérante de l’officine. Si la requérante estime que l’utilisation professionnelle du local doit être retenue « pour au moins 40% », elle ne fournit au tribunal aucun élément pour en justifier alors que les attestations des salariés se bornent à évoquer « la pièce du fond de l’appartement mis à disposition » et que les photographies du sous-sol de l’officine produites à l’instance, si elles démontrent une utilisation au moins partielle en tant que lieu de stockage de médicaments, ne sont pas suffisantes à elles seules pour justifier que la réception des tiers et des réunions d’équipes se tiennent dans l’appartement litigieux situé, ainsi qu’il a été dit, au premier étage. La société n’est dès lors pas fondée à soutenir que c’est à tort le service a jugé qu’en mettant à la disposition gratuite des parents de sa gérante l’appartement litigieux, la Pharmacie Cohen Tomasini avait renoncé sans contrepartie à percevoir des recettes qu’une gestion normale de ses biens eut procurées.

Sur la provision pour dépréciation de créances :

10. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice () ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise.

11. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause le bien-fondé de la provision pour dépréciation de créances comptabilisé et déduit du résultat de l’entreprise pour un montant de 100 258 euros au titre de l’exercice clos en 2015. Pour contester le rehaussement qui en est résulté, la société Pharmacie Cohen Tomasini se prévaut de l’existence de créances clients ne pouvant être recouvrées et résultant de contentieux. Elle n’apporte néanmoins aucun élément à l’appui de ses allégations, se bornant à soutenir que « la société est dans l’impossibilité d’identifier les ventes et les clients concernés ». A défaut de justificatifs permettant d’identifier les créances litigieuses, les clients et les montants des créances, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la provision de 100 258 euros au titre de l’exercice clos en 2015 et l’a, en conséquence, rapportée au résultat de cet exercice.

Sur le passif injustifié :

12. Le service a remis en cause, à hauteur de 94 208 euros, le montant du passif de la société au 30 septembre 2016. Il résulte de l’instruction que ce montant correspond à la différence entre la dette détenue à cette même date par la société requérante envers la société Alliance Healthcare et le montant de la créance comptabilisée par cette dernière. La société Pharmacie Cohen Tomasini soutient que ce différentiel ne constitue pas un passif injustifié mais correspond aux frais afférents au mandat d’exécution du protocole d’accord signé entre la requérante et son créancier. Toutefois, le protocole d’accord en cause, s’il prévoit en ses articles 18 et 21 la désignation, par le président du tribunal de commerce, d’un mandataire d’exécution de l’accord dont les frais seront supportés par la requérante, ne suffit pas à justifier de l’effectivité ni du montant des frais invoqués par la requérante, dès lors, au surplus, que ce protocole a été signé quatre mois après le 30 septembre 2016. Dans ces circonstances, le service était fondé à considérer que le différentiel de 94 208 euros constituait un passif injustifié.

Sur les charges non déductibles :

13. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, dont l’article 209 étend le champ d’application à l’assiette de l’impôt sur les sociétés : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : () b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ». Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent, d’une manière générale, être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été engagés.

14. En premier lieu, l’administration a refusé d’admettre en déduction les charges relatives aux factures émises par la société « Santé, Nature et Sens » au motif qu’elles ne correspondaient à aucune prestation réelle. La société soutient que ces factures se rapportent aux cartes-cadeaux offertes à ses clients, correspondant à des soins pratiqués dans les locaux de la société « Santé, Nature et Sens » ou à des produits de beauté. Pour regarder les factures en cause comme fictives, l’administration a relevé que celles-ci n’indiquent pas la nature des soins, ni leur prix unitaire ou le nombre de soins correspondant aux montants facturés et qu’aucun suivi comptable de la gestion de ces cadeaux clientèle n’a été fourni au service vérificateur. La société se borne, pour justifier de la réalité de sa démarche commerciale, à produire une attestation établie par une ancienne salariée de la société « Santé, Nature et Sens », dont la valeur probante n’est au demeurant pas établie en raison du lien de subordination lié au statut de salarié et du lien familial entre les gérantes des deux sociétés, alors qu’il résulte de l’instruction qu’aucune carte cadeau, ni les noms de leurs bénéficiaires n’a pu être communiqué au service lors des opérations de contrôle de la société « Santé, Nature et Sens », opérée du 16 janvier au 12 avril 2018. Dans ces circonstances, c’est à bon droit que les charges afférentes aux factures de la société « Santé, Nature et Sens », dont la réalité et la contrepartie commerciale ne sont pas justifiées, ont été réintégrées dans les résultats de la requérante.

15. En deuxième lieu, le service a refusé d’admettre en déduction les loyers et charges facturés par la SCI JMK au titre de la mise à disposition par la société « Santé, Nature et Sens » de locaux situés au 166 avenue Parmentier à Paris (11ème). La requérante soutient que ces locaux ont été mis à sa disposition pour le stockage des produits de la pharmacie et la tenue de réunions de formation. Elle verse à l’instance pour en justifier des attestations de salariées de la société « Sens, Nature et Sens » mais dont le caractère probant ne peut pas être retenu dès lors que ces salariées ont été embauchées le 1er avril 2017, soit après la période vérifiée. La société produit également des baux dont l’authenticité n’est pas établie en l’absence de signature – et même de date en ce qui concerne le bail liant la société « Sens, Nature et Sens » et la SCI JMK, nonobstant le lien familial entre les gérantes des sociétés concernées. En tout état de cause, alors que la société se prévaut par ailleurs dans sa requête de l’utilisation du sous-sol de la pharmacie comme lieu de stockage, elle ne justifie pas par les éléments produits à l’instance de l’utilisation des locaux situés au 166, avenue Parmentier dans l’intérêt de son exploitation, ni même ne justifie de la réalité des charges supportées (24 000 euros de loyer annuel allégué) alors que le bail produit comporte aux deux articles mentionnant le coût du loyer (articles 7 et 8), au demeurant discordant avec le loyer allégué (21 600 euros), deux erreurs quant à son montant, tant dans sa forme numérique que littérale (" 21 6000 € (vingt mille six cents euros) " (sic)). Dès lors, les charges constituées des loyers litigieux, non engagées dans l’intérêt de la société et dont la réalité n’est pas démontrée, ont valablement été réintégrées dans le bénéfice imposable.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

16. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Il résulte de ces dispositions que, pour établir le manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.

17. Ainsi qu’il a été dit au point 3, la société se borne à contester la majoration pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et rappels de TVA par suite des rectifications notifiées au titre des omissions de recettes.

18. En tout état de cause, pour apporter la preuve, qui lui incombe, de l’existence d’un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts à l’ensemble des rectifications proposées, l’administration s’est fondée sur la mise en œuvre de manipulations informatiques en vue de dissimuler des recettes mais aussi des écritures comptables non justifiées, des charges comptabilisées dont la réalité n’a pas été démontrée, ainsi que des dépenses personnelles comptabilisées comme des charges. L’ampleur des rehaussements (respectivement 147% et 275 % de la base taxable à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016) établit le caractère intentionnel des manquements révélés au cours du contrôle. Par suite, c’est à bon droit que le service a assorti les rehaussements d’impôts sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la majoration de 40% pour manquement délibéré.

19. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Pharmacie Cohen Tomasini doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Pharmacie Cohen Tomasini est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Pharmacie Cohen Tomasini et au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 19 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Sorin, président,

Mme de Saint Chamas, première conseillère,

M^me Benhamou, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2025.

La rapporteure,

signé

M. de SAINT CHAMASLe président,

signé

J. SORINLa greffière,

signé

M.-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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