Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 23 décembre 2022, M. et M^me A et C B, représentés par M^e Duval, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 15 600 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’apport de titres assorti d’une soulte constituant un simple acte d’apport, l’administration ajoute à la loi en exigeant la démonstration, lorsque la soulte ne dépasse pas la limite de 10% prévue par les textes pour bénéficier du mécanisme du report, de ce qu’elle ne poursuit pas un objectif exclusivement fiscal ;

— c’est à tort que le service s’est appuyé, dans la proposition de rectification, sur la définition de la soulte issue du code civil inapplicable en l’espèce, alors que la définition applicable résulte du code de commerce et de la directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents ;

— la stipulation de la soulte ne peut être considérée en l’occurrence comme contraire aux objectifs poursuivis par le législateur, dès lors que celui-ci a posé le principe, sans limitation, de l’application d’un report d’imposition, dès l’instant où la soulte est inférieure à 10 % de la valeur des titres apportés ;

— le §300 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, antérieur à la mise à jour du 2 juillet 2015, qui prévoit l’application de droit du report d’imposition lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie, est opposable à l’administration sur le fondement du L.80 A ;

— la soulte versée ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal, dès lors qu’elle s’inscrivait dans un objectif de transmission du patrimoine de M. B à ses enfants ;

— la stipulation de la soulte est justifiée économiquement, dès lors qu’elle a permis de préserver la capacité de la société Mericq investissements à acquérir des participations, en conservant son bilan intact ;

— la stipulation de la soulte présente un intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, dès lors qu’elle a permis à cette dernière d’appréhender la totalité des titres apportés moyennant un prix marginal borné par le plafonnement de la soulte, l’intérêt de la soulte devant être apprécié au regard de l’opération d’apport considérée dans son ensemble ;

— l’objectif de M. B n’était pas l’appréhension des liquidités correspondant au montant de la soulte mais la pérennité de la société Groupe Mericq ;

— la majoration de 80% pour abus de droit infligée en application de l’article 1729 du code général des impôts est infondée, dès lors que l’élément intentionnel n’est pas démontré par l’administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 12 février 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 12 mars 2024.

Une pièce complémentaire a été enregistrée pour M. et M^me B le 24 mars 2025, soit postérieurement à la clôture d’instruction, et n’a pas été communiquée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Ostyn,

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Duval, représentant M. et M^me B.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A et C B ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2014. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration, mettant en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte d’un montant de 2 801 000 euros versée à M. B par la SARL Groupe Mericq, devenue depuis la société ANCP Participations, en sus de l’attribution, à ce dernier, de 2 819 900 parts de cette société d’un montant nominal de 10 euros, en contrepartie de l’apport à celle-ci, le 15 mai 2014, de titres de la société SARL Mericq Investissements représentant un montant total de participations apportées de 31 millions d’euros. Par une proposition de rectification du 11 octobre 2017, l’administration a notifié aux requérants, au titre de l’année 2014, des suppléments d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit en application de l’article 1729 du code général des impôts. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 30 septembre 2020. Par une réclamation du 23 décembre 2020, M. et M^me B, remettant en cause l’application à la soulte versée de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. En l’absence de réponse de l’administration, ils réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.

Sur la charge de la preuve :

2. L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / () ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.

3. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 12 octobre 2017, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis relatif à la séance du 5 mars 2020, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe aux époux B d’établir que la stipulation de la soulte litigieuse n’est pas constitutive d’un abus de droit.

Sur la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit :

4. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu. ». Aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « I.- L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ».

5. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que les époux B ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait ajouté à la loi en exigeant la démonstration, lorsque la soulte ne dépasse pas la limite de 10% prévue par les textes pour bénéficier du mécanisme du report, de ce qu’elle ne poursuit pas un objectif exclusivement fiscal.

7. En deuxième lieu, si les époux B reprochent au service de s’être référé, dans la proposition de rectification du 11 octobre 2017, à la définition de la soulte posée par le code civil inapplicable en l’espèce, alors que la définition applicable en l’espèce résulte du code de commerce et de la directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification, que le service n’a fait mention de l’article 826 du code civil et de la définition courante de la soulte que pour en éclairer le sens, mais qu’il s’est appuyé sur la définition posée par le code de commerce et ladite directive. De même, il ne saurait être reproché à l’administration d’avoir fait mention de l’arrêt 321/05 de la Cour de justice des communautés européennes du 5 juillet 2007 Kofoed afin d’expliciter l’objectif susceptible d’être poursuivi par la stipulation d’une soulte. Par suite, le présent moyen manque en fait et ne peut qu’être écarté.

8. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que c’est à tort que les requérants soutiennent que les soultes reçues par les particuliers à l’occasion d’opérations d’apport de titres bénéficient, sous réserve que leur montant n’excède pas 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange, d’un report d’imposition de plein droit, sans condition ni limitation. A cet égard, si les époux B invoquent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, non rapportée à la date des opérations en cause, cette dernière ne comporte aucune interprétation contraire aux principes rappelés au point 5 du présent jugement ni, en particulier, au soutien de la position selon laquelle ne pourrait être qualifiée d’abus de droit une opération dès lors que le montant de la soulte reçue n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres attribués par la même occasion.

9. En quatrième lieu, les requérants soutiennent que la soulte versée s’inscrivait dans un objectif de transmission de patrimoine de M. B à ses enfants, en lui permettant, à l’issue de la donation réalisée à leur égard, de conserver 91% des droits de vote de la société Mericq investissements tout en transmettant à ses enfants une participation importante de la société Groupe Mericq. Toutefois, une telle circonstance, à la supposer établie, n’est pas de nature à justifier de l’intérêt économique pour la société Groupe Mericq de procéder à la stipulation d’une soulte, qui représente une charge financière obérant son passif, plutôt qu’à l’attribution de titres supplémentaires. Il en va de même de la circonstance, au demeurant non démontrée, de ce que la stipulation de la soulte aurait permis de préserver la capacité de la société Mericq Investissements, dont les titres ont été apportés, à acquérir des participations, en conservant son bilan intact.

10. En cinquième lieu, M. et M^me B font valoir que la stipulation de la soulte présente un intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, dès lors qu’elle a permis à cette dernière d’appréhender la totalité des titres apportés moyennant un prix marginal borné par le plafonnement de la soulte, l’intérêt de la soulte devant être apprécié au regard de l’opération d’apport considérée dans son ensemble. Toutefois, d’une part, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la stipulation de la soulte doit présenter un intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et non seulement l’opération d’apport considérée dans son ensemble. D’autre part, la soulte n’a pas pour objet de rémunérer l’apport de titres, lequel donne lieu, en contrepartie, non pas à une soulte, mais à l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport. Par ailleurs, comme le relève à juste titre l’administration, M. B aurait pu, en tant que dirigeant et associé majoritaire de la société Groupe Mericq décider de fixer la valeur du capital de la société à la valeur des titres apportés, soit 31 000 000 d’euros, au lieu de la stipulation d’une soulte en espèce, ce qui aurait permis à la société Groupe Mericq d’appréhender la totalité des titres apportés sans paiement d’une soulte ou, pour reprendre le terme employé par les requérants, d’un prix. Les époux B ne démontrant pas en quoi la stipulation de la soulte était nécessaire à la réalisation de l’opération d’apport, il s’ensuit que le présent moyen ne peut qu’être écarté.

11. En sixième et dernier lieu, les requérants font valoir que l’objectif des associés, en particulier de M. B, n’était pas l’appréhension des liquidités mais la pérennité de la société Groupe Mericq, et que les seules sommes appréhendées par les associés sur les cinq derniers exercices sont une distribution de réserves réalisée en 2019 pour un montant de 733 200 euros, soit 366 660 euros pour chacun des enfants. Cependant, il résulte de l’instruction que la soulte en litige a été portée au compte courant d’associé de M. B et que des prélèvements ont eu lieu sur ce compte entre 2014 et 2017, à hauteur de 220 000 euros en 2014, 1 280 000 euros en 2015, 500 000 euros en 2016 et 801 000 euros en 2017. Les requérants ne sont ainsi pas fondés à soutenir que les liquidités correspondant au montant de la soulte n’auraient pas été appréhendées par M. B.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B ne démontrent pas, alors que la charge de la preuve leur en incombe, que la stipulation de la soulte litigieuse n’est pas constitutive d’un abus de droit. C’est donc à bon droit que l’administration fiscale a estimé que la stipulation de la soulte litigieuse ne lui était pas opposable sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu’elle l’a réintégrée à la plus-value imposable de

M. et M^me B au titre de l’année 2014.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (). "

14. D’une part, il résulte de ce qui précède que l’administration a à bon droit mis en œuvre les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. D’autre part, il résulte de l’instruction que M. B était, au moment de l’apport, détenteur du capital des sociétés Groupe Mericq et Mericq investissements, qu’il a fondées, à hauteur respectivement de 97% et 91% des parts. M. B est donc à l’initiative de l’apport des titres de la société Mericq investissements à la société Groupe Mericq et a librement déterminé le nombre de titres apportés, leur valeur ainsi que le montant de la soulte, portée au crédit de son compte courant d’associé. L’administration justifie dès lors de l’application de la majoration de 80 % sur le fondement des dispositions précitées du b de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés à l’instance :

15. Il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat, qui n’est pas partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, la somme de 15 600 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A et C B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 1er avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Grossholz, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 avril 2025.

La rapporteure,

Signé

I. OSTYNLe président,

Signé

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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