Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 octobre 2024, 10 avril 2025 et 5 novembre 2025, M. D… A… et M^me B… A… C… ouel, représentés par M^e Auferil, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que c’est à tort que le service a exclu du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement les bonus et la récompense additionnelle (« additional award ») versés par l’employeur de M. A… en 2018, ces bonus ne constituant ni une gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, dès lors qu’ils trouvent leur source dans l’exercice de ses fonctions de salarié, ni un revenu exceptionnel au sens du 15° du C du II de l’article 60 précité.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 mars 2025, 23 mai 2025 et le 20 novembre 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus de la requête.

Il fait valoir que :

par une décision du 11 mars 2025, intervenue en cours d’instance, un dégrèvement en droits à concurrence de la somme de 205 697 euros et en pénalités à concurrence de la somme de 34 969 euros a été prononcé, privant d’objet partiellement la requête de M. A…, correspondant à l’abandon des impositions sur les revenus tirés des « additional awards » ;

le bien-fondé de l’imposition supplémentaire tient seulement à la circonstance que les bonus versés à M. A… par son employeur sont des revenus exceptionnels au sens du 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, l’administration n’ayant jamais qualifié ces revenus de gratifications surérogatoires.

Par une ordonnance du 13 novembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 novembre 2025.

Vu :

l’avis de dégrèvement en date du 11 mars 2025 ;

les autres pièces du dossier.

Vu :

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus lors de l’audience publique :

le rapport de M^me Monteagle, rapporteure,

les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

et les observations de M^e Zilberstein, substituant M^e Tailfer, représentant M. et M^me A….

Une note en délibéré de M. et M^me A… a été enregistrée le 19 mars 2026 et n’a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

Après avoir adressé à M. A… une demande de renseignements le 4 juin 2021, l’administration lui a adressé une proposition de rectification, en dernière instance le 16 décembre 2022, au terme de laquelle elle concluait que le bonus d’entrée (« sign-on bonus »), le bonus stratégique (« strategic bonus ») ainsi que la récompense additionnelle (« additional award »), versés en 2018 par son employeur d’alors, la société Mc Kinsey & Company, à hauteur respectivement de 467 000 euros, 529 000 euros et 762 652 euros, devaient être regardés comme des revenus exceptionnels au sens du 15° C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, ne pouvant être en conséquence pris en compte pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) pour l’année 2018. L’administration a ainsi réduit le montant de ce crédit d’impôt au titre des revenus de 2018 et mis à la charge de

M. et M^me A… une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu assortie des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 du code général des impôts. L’imposition supplémentaire de 554 692 euros a été mise en recouvrement par voie de rôle le 31 août 2023. Par une réclamation préalable du 9 février 2024, qui a fait l’objet d’un rejet implicite, M. et M^me A… ont sollicité la décharge de cette imposition. Ils réitèrent leurs prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur l’étendue du litige :

Par décision du 11 mars 2025, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement au titre de l’année 2018 de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu pour la somme de 205 697 euros en droits et de 34 969 euros en pénalités. Il résulte de l’instruction que ce dégrèvement correspond à la reconnaissance par l’administration que les revenus de 2018 issus des « additional awards » n’avaient pas le caractère de revenu exceptionnel et relevaient donc du CIMR. Les conclusions de la requête de M. et M^me A… relatives à cette cotisation supplémentaire sont, dans cette mesure, devenues sans objet, leurs conclusions à fin de décharge devant être regardées comme désormais limitées à la somme de 314 026 euros en droits et pénalités restant à leur charge à l’issue de ce dégrèvement.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Aux termes du I de l’article 163-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue ».

Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / (…)/ 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. / (…) ».

L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de l’année 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. En particulier, pour l’application du 15° du C du II de l’article 60 précité, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

En premier lieu, l’administration n’a pas fondé sa rectification sur la circonstance que les bonus perçus par M. A… en 2019 devaient être regardés comme des gratifications surérogatoires au sens des dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité. Dès lors le moyen par lequel les requérants contestent cette qualification, inopérant, ne pourra qu’être écarté.

En second lieu, M. A… fait valoir que les versements des bonus stratégique et bonus d’entrée qu’il a perçus en 2018 sont intégralement éligibles au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, dès lors qu’ils entrent dans le champ du prélèvement à la source et ne constituent pas des revenus exceptionnels au sens de la loi de finances pour 2017. S’il n’est pas contesté par l’administration que les gains en litige entrent dans le champ du prélèvement à la source, le service a uniquement remis en cause la qualification de revenus non exceptionnels de ces derniers. A cet égard, il résulte de l’instruction que ces bonus, que le contrat de travail de l’intéressé qualifie de « temporaires et exceptionnels » sont directement liés à l’entrée en fonction de M. A… au sein de la société Mc Kinsey & Company le 16 janvier 2017, le contrat de travail de M. A… prévoyant que ces primes ne soient octroyées qu’une seule fois à l’intéressé par des versements fractionnés dans les vingt-quatre mois suivant son embauche. Si le requérant fait valoir que ces revenus ont été recueillis deux années de suite, ce qui serait la preuve de leur caractère non-exceptionnel, la circonstance que le revenu en litige se soit effectivement reproduit ne suffit pas à établir que ce revenu est susceptible d’être recueilli annuellement, alors que le contrat de travail ne prévoit pas de réitération de ces deux bonus qui visaient à récompenser M. A… de manière ponctuelle d’avoir souscrit un engagement de travail auprès de ce nouvel employeur. De plus, la circonstance que la société ait indiqué, dans une attestation produite par les requérants, qu’elle aurait été susceptible d’attribuer au requérant, après les vingt-quatre premiers mois, d’autres types de bonus ponctuels pour maintenir constant son niveau de rémunération global ne permet pas de considérer que les bonus qui font l’objet du

présent litige étaient par nature susceptibles d’être recueillis annuellement. Il s’ensuit que l’administration a, à bon droit, qualifié les revenus que M. A… a tirés de ses bonus d’entrée et bonus stratégique en 2018 de revenus exceptionnels au sens des dispositions citées au point 3 et les a exclus du calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par

M. et M^me A… doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Dès lors que l’État n’est pas la partie perdante sur l’essentiel, les conclusions présentées par les requérants sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et M^me A… à fin de décharge de l’impôt sur le revenu pour l’année 2018 à concurrence de 205 697 euros en droits et 34 969 euros en pénalités.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D… A…, à M^me B… A… C… ouel et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Monteagle, première conseillère, M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2026.

La rapporteure, Signé

M. MONTEAGLE

Le président, Signé

J.-C. TRUILHÉ

La greffière, Signé

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.