Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 14 mars 2024, M. A… B…, représenté par M^e Alleki, demande au tribunal :

de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 et des pénalités correspondantes ;

de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la dette de la société civile immobilière (SCI) DES CLEFS à l’égard de la société à responsabilité limitée (SARL) MCI figure dans la comptabilité de la société MCI, laquelle a procédé à une déclaration rectificative au cours de l’exercice 2019 et dans la comptabilité de la SCI sur le compte « Autres dettes » ;

- c’est à tort que l’administration fiscale lui a infligé une amende sur le fondement de l’article 1760 du code général des impôts pour manquement à une obligation déclarative relative à la déclaration de plus-value immobilière dès lors qu’il n’a commis aucune infraction au cours des trois précédentes années ;

- c’est à tort que l’administration a fait application de la majoration de 80% prévue à l’article 1729 du code général des impôts, dès lors qu’aucune intention frauduleuse ne peut lui être imputée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2024, l’administratrice de l’Etat, chargée de la direction spécialisée du contrôle fiscal Est conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement qu’elle prononce et au rejet du surplus de la requête.

Elle soutient que :

- M. B… s’est vu accorder un dégrèvement pour un montant de 163 835 euros en cours d’instance ;

- il y a lieu de substituer à la qualification de revenus fonciers celle de revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions combinées des articles 111 c, 158 7-2° et 200 A 1 du code général des impôts s’agissant des impositions supplémentaires mises en recouvrement ;

- il y a lieu de substituer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée initialement au rehaussement en litige ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Sarah Fuchs Uhl, rapporteure,

- et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. B… est gérant et associé à hauteur de 99% de la SCI DES CLEFS. Par acte notarié du 16 février 2018, la SCI DES CLEFS a acquis un immeuble situé à Colmar au 17 rue du chasseur auprès de la société à responsabilité limitée (SARL) MCI, laquelle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 9 septembre 2019 au 18 décembre 2020 portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Au cours de cette vérification, il a été constaté que si la SARL MCI a indiqué avoir vendu cet immeuble pour un prix de 550 000 euros, tel que mentionné par l’acte notarié du 16 février 2018, une somme de 290 000 euros n’apparaissait ni dans la comptabilité de la SARL MCI ni sur le compte bancaire de cette société. A l’issue de cette vérification, la SCI DES CLEFS a été regardée comme bénéficiaire d’un avantage occulte ayant le caractère de revenus distribués sur le fondement de l’article 111 c) du code général des impôts compte tenu des rehaussements opérés à l’égard de la SARL MCI. Par une proposition de rectification du 15 juin 2021, l’administration fiscale a procédé au rehaussement de son impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour l’année 2018 pour un montant de 290 000 euros et a appliqué une pénalité pour manœuvres frauduleuses sur le fondement du c) de l’article 1729 du code général des impôts. En réponse aux observations du contribuable, l’administration, le 17 août 2021, a maintenu l’intégralité des rectifications. M. B… a formé des réclamations contentieuses les 26 juin 2023 et 28 septembre 2023. Par une décision du 17 janvier 2024, le service a rejeté ses réclamations. Par la présente requête, M. B… demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018.

Sur l’étendue du litige :

Par décision du 18 octobre 2024 postérieure à l’introduction de la requête, l’administrateur adjoint des finances publiques de la direction spécialisée du contrôle fiscal Est a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2018, à concurrence d’une somme de 163 211 euros. Les conclusions de la requête de M. B… relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Il ressort également de la décision du 18 octobre 2024 que l’amende prononcée sur le fondement de l’article 1760 du code général des impôts a été ramené au montant de 750 euros. Or, les conclusions de M. B… dirigées contre cette amende tendaient seulement à la décharge du montant dépassant la somme de 750 euros. Par suite, ses conclusions relatives à la décharge de cette amende sont également, dans cette mesure, dépourvues d’objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués (…) / c) les rémunérations et avantages occultes (…) ». En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions, citées ci-dessus, du c) de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l’acquéreur sont liés par une relation d’intérêts, l’intention d’octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.

Pour établir que la SARL MCI a accordé une libéralité à la SCI DES CLEFS, l’administration fiscale a relevé que la valeur vénale du bien était de 550 000 euros, prix sur lequel le vendeur et l’acquéreur s’étaient accordés, alors que seule la somme de 260 000 euros a été effectivement versée, soit un écart de prix de plus de 50%. En outre, l’administration fiscale a relevé que la SCI connaissait nécessairement la valeur du bien eu égard aux termes de l’acte notarié du 16 février 2018 de cette vente, lequel mentionnait que la somme de 290 000 euros avait été versée en dehors de la comptabilité de notaire « dès avant les présentes », démontrant l’intention de la SCI d’accepter une libéralité.

Si M. B… soutient que, contrairement à ce qui a été retenu par l’administration fiscale, la dette de la SCI à l’égard de la SARL MCI et qui constituait la contrepartie des 290 000 euros qui devaient être versés en dehors de la comptabilité de notaire, existait dès la conclusion de la vente tel qu’il ressort du tableau des actifs et passifs de la SCI DES CLEFS pour la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, un tel document est insuffisant à établir la réalité de cette dette. De même, en produisant les extraits de bilan de sociétés tierces qui auraient acquis la créance de la SARL MCI à l’égard de la SCI DES CLEFS, M. B… n’apporte aucune précision sur l’origine de cette dette et les conditions de sa cession par la SARL MCI. Enfin, si le requérant fait valoir que la SARL MCI a procédé à une déclaration rectificative spontanée tendant à inscrire cette somme en comptabilité, une telle circonstance est sans incidence ainsi qu’il a été rappelé au point 5.

Il résulte de ce qui précède, conformément à ce qui a été exposé au point 5, que M. B… ne peut utilement soutenir que le prix convenu par acte notarié aurait été inscrit en créance dans la comptabilité de la SARL MCI et dans celle de la SCI DES CLEFS, Par suite, M. B… ne conteste pas le caractère volontairement consenti des libéralités dont la SCI DES CLEFS aurait bénéficié de la part de la SARL MCI représentant, selon l’administration, un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts. Il ressort par ailleurs des mentions claires de l’acte notarié du 16 février 2018 que la somme de 290 000 euros avait été versée avant même la signature de cet acte. Or, une telle mention a nécessairement vocation à laisser entendre aux tiers, et notamment à l’administration fiscale, que cette somme avait été effectivement versée et traduit l’intention pour la SARL MCI d’octroyer une libéralité et pour la SCI DES CLEFS d’en bénéficier. Par conséquent, l’administration établit que cet avantage s’apparente à une libéralité volontairement consentie et reçue représentant un avantage occulte constitutif de distributions de bénéfices au sens du c) de l’article 111 du code général des impôts, imposables entre les mains de M. B… dans la catégorie de capitaux mobiliers.

Il résulte de ce qui précède que doivent être rejetées les conclusions de M. B… à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, sans qu’il soit besoin en tout état de cause, d’examiner la substitution de base légale sollicitée par l’administration.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…). c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l’administration fiscale doit apporter la preuve de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d’éluder l’impôt.

L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l’administration invoque des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

L’administration fiscale, dans son mémoire en défense du 22 octobre 2024, soutient qu’il y a lieu de substituer aux dispositions du c) de l’article 1729 du code général des impôts, celle du a) du même article.

Il résulte de l’instruction que, pour infliger la majoration de 80 % au montant des droits mis à la charge de M. B…, l’administration s’est fondée sur la circonstance que l’intéressé ne pouvait ignorer avoir bénéficié d’une libéralité de la part de la société vendeuse et qu’il ne pouvait démontrer ni avoir procédé à un paiement en dehors de l’office notariale ni que la SARL MCI détiendrait une créance à l’égard de la SCI DES CLEFS, dont il est associé et gérant. En outre, la mention d’un paiement comptant dans l’acte de vente avait pour seul objectif de laisser présumer un prix de vente en adéquation avec la valeur vénale du bien cédé démontrant ainsi que l’omission commise par le requérant n’a pu l’être de bonne foi. Le requérant ne pouvait ignorer la libéralité consentie par la SARL MCI, dont il savait être le bénéficiaire. Ainsi qu’il a été dit aux points 6 et 7, M. B… n’apporte pas la preuve de l’existence de la créance qu’aurait détenu la SARL sur la SCI et qui serait la contrepartie de la minoration du prix de vente consentie par la SARL MCI. Ces faits, mis en avant par l’administration pour majorer les droits de 80%, sont également de nature à justifier la majoration de 40% pour manquement délibéré, prévue à l’article 1729 du code général des impôts, dont l’administration demande la substitution. Il s’ensuit que l’administration est fondée à demander, sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, l’application d’une majoration de 40 %, par substitution à la majoration de 80 % du c du même article initialement appliquée, substitution qui ne prive le contribuable d’aucune garantie.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la requête de M. B… doivent être rejetées.

Sur les frais d’instance :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à M. B… la somme réclamée au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B…, à concurrence des dégrèvements de cotisations supplémentaire, en droits et pénalités, de l’impôt sur le revenu prononcés par la direction spécialisée du contrôle fiscal Est au titre de l’année 2018.

Article 2 : Le surplus de la requête de M. B… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et à l’administratrice de l’Etat, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 3 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Jean-Baptiste Sibileau, président de chambre,

- M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

- M^me Sarah Fuchs Uhl, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 décembre 2025.

La rapporteure,

S. Fuchs Uhl

Le président,

J.-B. Sibileau

Le greffier,

S. Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,