Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 22 février et 6 septembre 2022, M. C A, représenté par M^e Castagné, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, en droits, intérêts et pénalités, pour un montant de 197 794 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— à titre principal, en rattachant les revenus issus de la location de ses appartements perçus en 2013 et 2014 à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux professionnels dans la proposition de rectification du 29 mars 2016, l’administration fiscale a émis une prise de position formelle qui lui est opposable ;

— à titre subsidiaire, l’activité hôtelière qu’il exerce revêt un caractère professionnel.

Par des mémoires en défense enregistrés les 5 juillet 2022 et 19 avril 2024, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Douteaud,

— es conclusions de M. Luc, rapporteur public.

— et les observations de M^e Casatgné, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A exerce les activités d’audioprothésiste et de gestion hôtelière. Les revenus déclarés au titre de cette dernière activité ont fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par des propositions de rectification des 16 décembre 2019 et 28 juillet 2020, l’administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des rectifications d’impôt sur le revenu, au titre des années 2016, 2017 et 2018. Les impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021 pour un montant total de 197 794 euros. M. A les a contestées par une réclamation du 15 juin 2021, rejetée par décision du 13 décembre 2021. Par sa requête, M. A demande la décharge des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, en droits, intérêts et pénalités.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

2. Il résulte de l’instruction que M. A exerce une activité para-hôtelière imposée selon le régime des bénéfices industriels et commerciaux.

3. En premier lieu et d’une part, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. () ». L’article L. 80 B du même livre étend la garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A selon laquelle il ne peut être procédé à un rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration : « () / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ».

4. D’autre part, aux termes de l’article 156 du code général des impôts : " L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, (), sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; () / Toutefois, n’est pas autorisée l’imputation : /1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l’activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n’est pas un membre du foyer fiscal par l’effet d’un mandat, d’un contrat de travail ou de toute autre convention. () ".

5. La circonstance que l’administration a admis, dans le cadre d’une précédente vérification de comptabilité, que l’activité para-hôtelière exercée par M. A au cours des années 2013 et 2014 revêtait un caractère professionnel ne s’opposait pas à ce qu’elle remette en cause ce caractère dans le cadre d’une vérification portant sur des années ultérieures, dès lors que les conditions d’exercice de cette activité avaient changé. A l’occasion de la vérification de comptabilité réalisée du 17 juin au 13 décembre 2019, l’administration a relevé que M. A, qui propose à la location un appartement situé à Cahors, dans le département du Lot, où il réside et exerce son activité d’audioprothésiste, ainsi que deux logements à Saint-Jean-de-Luz, dans les Pyrénées-Atlantiques, a divorcé en 2016 de son épouse avec laquelle il s’occupait des prestations inhérentes à la location de leurs biens, sans toutefois rapporter la preuve de sa capacité à en poursuivre seul l’exploitation. Le service a en outre retenu que, s’agissant des biens luziens, le requérant avait, au cours des années 2016 à 2018, délégué l’accomplissement de missions nécessaires à l’exercice de son activité para-hôtelière à des prestataires et, s’agissant de l’appartement de Cahors, qu’il avait recouru ponctuellement à une blanchisserie au cours de ces mêmes années, et confié des prestations de services à une femme de ménage aux mois de juin et juillet 2018. Ainsi, à supposer que la proposition de rectification du 29 mars 2016 ai fait naître une prise de position formelle quant à la qualification de la catégorie des revenus issus de cette activité para-hôtelière, le changement dans les circonstances de fait caractérisé par l’administration dans sa proposition de rectification du 16 décembre 2019 a frappé cette prise de position de caducité, privant M. A de la faculté de s’en prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour les années d’imposition ultérieures.

6. En second lieu, il résulte des dispositions précitées de l’article 156 du code général des impôts que, sauf pour les loueurs professionnels au sens de l’article 151 septies de ce code, les déficits constatés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont exclus du bénéfice de l’imputation sur le revenu global lorsqu’ils proviennent de l’activité de location de locaux d’habitation meublés.

7. Par ailleurs, il ressort des travaux parlementaires relatifs à l’article 72 de la loi du 30 décembre 1995 de finances pour 1996, dont est issu le 1° bis du I de l’article 156 du code général des impôts, que le législateur a entendu exclure du bénéfice de l’imputation sur le revenu global du déficit issu d’une activité relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les contribuables qui n’étaient pas effectivement et personnellement impliqués dans la gestion de l’entreprise. La question de savoir si un contribuable exerce une activité à titre professionnel relève d’un régime de preuve objective.

8. Une activité para-hôtelière se caractérise par la mise à disposition temporaire d’un logement dont l’exploitant fournit ou propose, en sus de l’hébergement, au moins trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle.

9. M. A soutient d’abord qu’il traite directement, tant les demandes de réservation formées par les personnes souhaitant louer ses appartements que les questions que lui adressent ses clients par l’intermédiaire des plateformes de mise en relation. Toutefois les seules pièces qu’il produit, notamment de brefs échanges de « sms » avec des clients datés des 7, 8 et 9 juillet 2017 ainsi que du 13 juillet 2018 lors desquels il se contente, le plus souvent, d’indiquer les codes d’accès à l’immeuble et ceux de la boîte à clé permettant d’accéder au logement, ne suffisent pas à établir qu’il assure directement la prestation de réception. Les avis laissés par les clients ayant séjourné dans ses appartements ne sont pas davantage de nature à établir qu’il assurerait lui-même leur réception alors, au contraire, qu’il ressort des mentions figurant sur les factures éditées par la société « Home service 64 » au cours de la période allant du mois de janvier 2016 au mois de septembre 2017, que ce prestataire assurait notamment « l’accueil des clients et l’installations de ces derniers » concernant les logements situés à Saint-Jean-de-Luz. M. A soutient également qu’il gère directement le personnel qu’il charge de préparer les logements avant l’arrivée des clients et d’assurer les prestations de nettoyage des locaux. Cependant, les deux bulletins de salaire et les deux avis de prélèvement des cotisations sociales correspondant à l’emploi d’une salariée sur les seuls mois de juin et juillet 2018 ne sauraient suffire à démontrer le caractère continu de sa participation à l’activité para-hôtelière. S’agissant de la fourniture du linge de maison, le requérant produit quelques factures émises par une blanchisserie installée à Cahors sur la période estivale de l’année 2016 ainsi qu’une facture relative à une prestation de nettoyage effectuée en 2018. Ces seuls éléments, rapprochés, en ce qui concerne les hébergements luziens, des factures susmentionnées éditées par la société « Home service 64 » faisant état de prestations de ménage à raison de trois passages hebdomadaires ainsi que de passages au pressing, ne permettent pas de démontrer sa participation personnelle et directe à son activité para-hôtelière. Au surplus, M. A n’établit pas qu’il exercerait l’activité de loueur de biens meublés de manière continue tout au long de l’année. Par suite, il n’est pas fondé à soutenir que l’exercice de cette activité aurait revêtu, au cours des années en litige, un caractère professionnel au sens et pour l’application des dispositions de l’article 156 du code général des impôts.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur les frais liés au litige :

11. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, la somme que M. A réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Cherrier, présidente,

M^me Sarraute, première conseillère,

M^me Douteaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,