Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 mai 2022 et 23 janvier 2023, M. A… B…, représenté par M^e Le Faou, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la réduction de sa cotisation d’impôt sur le revenu due au titre de l’année 2018 à concurrence de la somme de 414 486 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens et la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient qu’en application de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-10 § 160 à 180, du 1er août 2018, dont il se prévaut sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les commissions qu’il a perçues en 2018 pour 1 012 278 euros et déclarées en revenu exceptionnel non éligible au crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) constituent des gratifications non surérogatoires éligibles à ce crédit d’impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2022, et un mémoire, enregistré le 30 septembre 2024, non communiqué, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du remboursement de cotisation prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- un remboursement partiel du CIMR est accordé à M. B… pour un montant de 14 962 euros, correspondant à la réintégration, dans ses salaires perçus au titre de l’année 2018, de la somme de 36 542 euros ;

- les commissions perçues par M. B… en 2018 relèvent du 13° du C du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 ou, à titre subsidiaire, du 15° du C du II du même article.

Par ordonnance du 10 septembre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 septembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Ghiandoni,

- les conclusions de M^me Lyuckx, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Le Faou, représentant M. B….

Considérant ce qui suit :

M. B…, qui exerçait des fonctions de commercialisation de produits logiciels en qualité de salarié au sein de la société par actions simplifiée (SAS) Salesforce.com France depuis le 1er septembre 2016, a déclaré, en 2018, dans sa déclaration relative à l’impôt sur les revenus, au titre de ses traitements et salaires perçus au cours de cette année, une somme globale de 1 201 802 euros dont 184 742 euros correspondaient à ses salaires de base et 1 012 278 euros correspondaient à ses commissions. Un avis d’impôt pour les revenus 2018 a été établi le 31 juillet 2019 pour un montant de 431 459 euros d’impôt sur le revenu et prélèvements sociaux et 10 126 euros de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Par un courrier du 24 septembre 2021, M. B… a sollicité auprès de l’administration fiscale la réduction de sa cotisation d’impôt sur le revenu due pour 2018 à concurrence de la somme de 429 448 euros en faisant valoir, d’une part, que l’imposition avait été établie en tenant compte d’un montant de ses « salaires de base » erroné et, d’autre part, que les commissions perçues en 2018 constituent des revenus non exceptionnels éligibles au crédit d’impôt recherche et recouvrement (CIMR). Cette réclamation préalable a été rejetée par une décision de l’administration du 15 mars 2022. Toutefois, l’administration fiscale a finalement fait droit à la demande de M. B… en ce qui concerne la rectification des sommes regardées comme des salaires de base et prononcé, en conséquence, un dégrèvement, d’un montant de 14 962 euros, le 22 novembre 2022. Ainsi, dans le dernier état de ses écritures, M. B… sollicite la réduction de sa cotisation d’impôt sur le revenu due au titre de l’année 2018 à concurrence de la somme de 414 486 euros correspondant au montant de sa cotisation d’impôt sur le revenu due à raison des commissions qu’il a perçues en 2018.

Sur les conclusions aux fins de réduction :

Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / (…) / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; (…) / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. / (…) ».

L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. En particulier, si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité font obstacle, pour le calcul du CIMR, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail. Par ailleurs, pour l’application du 15° du C du II de l’article 60 précité, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

D’une part, pour contester l’éligibilité au CIMR des commissions perçues par M. B… en 2018, consécutives à la vente conclue par ce dernier avec l’organisme COVEA le 20 décembre 2017, avec prise d’effet le 1er janvier 2018, l’administration fiscale fait valoir que ces commission ne sont pas prévues par son contrat de travail mais par un plan individuel déclinant un plan de commissionnement définissant des conditions d’octroi et les modalités de détermination de leur montant susceptibles de varier à la seule discrétion de l’employeur, de sorte que ces commissions présenteraient un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Toutefois, ainsi qu’il a été dit plus haut, ces dispositions n’exigent pas que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail, dès lors qu’elles ont un lien avec ce contrat. En l’espèce, le contrat de travail de l’intéressé du 13 juillet 2016 prévoit expressément que le salarié perçoit un complément de rémunération variable subordonné à l’atteinte des objectifs fixés unilatéralement par la société et dont les modalités et le montant sont définis par le plan de commissionnement et sa déclinaison propre à l’employé prévue dans son plan individuel. Il résulte par ailleurs de l’instruction, et n’est pas contesté par l’administration fiscale en défense, que les commissions en litige correspondent à la réalisation, par M. B…, lors de la vente conclue avec le groupe COVEA, de trois objectifs définis par le plan de commissionnement intitulés « ACV », « Multi Year » et « Power contract ». Ainsi, alors même que le plan individuel défini pour M. B… pour l’année 2018 prévoyait notamment que la mise en œuvre du plan de commissionnement était susceptible d’être modifiée ou suspendue à tout moment à la discrétion de l’employeur, les conditions d’octroi et de détermination des commissions sont régies par différents critères objectifs tenant notamment à la présence et à la performance du salarié, ainsi qu’aux résultats de l’entreprise. Le versement de ces commissions présente donc un lien avec le contrat de travail. Dans ces conditions, l’administration n’est pas fondée à soutenir que les sommes restant en litige, perçues au titre de ces commissions, présentaient un caractère surérogatoire au sens des dispositions précitées du 13° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

D’autre part, l’administration soutient, dans son mémoire en défense, que les sommes perçues par M. B… au titre de ces commissions doivent être regardées comme un revenu qui, par sa nature, n’était pas susceptible d’être recueilli annuellement, au sens des dispositions précitées du 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Toutefois, ni le montant de ces commissions, ni la circonstance que le requérant, embauché par la société Salesforce.com France dans le courant de l’année 2016, n’avait pas perçu de commission équivalente au cours des années précédant celle en litige, ne suffisent à établir que ces sommes ne pourraient être perçues annuellement. A cet égard, d’une part, et ainsi qu’il a été dit au point 5, elles sont en lien avec le contrat de travail de l’intéressé. D’autre part, il est constant que les commissions en litige correspondent à la réalisation par M. B…, à l’occasion de la vente conclue avec le groupe COVEA le 20 décembre 2017, de trois des objectifs fixés par le plan de commissionnement intitulés « ACV » « Multi Year » et « Power Contract » qui visent, respectivement, à « inciter le salarié à faire signer des contrats annuels aux clients », « inciter le salarié à augmenter la capacité à fidéliser les clients et à réduire la perte de clients en générant une valeur à long terme pour les mois 13 à 36 des commandes » et, enfin, « inciter le salarié à augmenter la capacité à fidéliser les clients et à réduire la perte de clients en générant une valeur à long terme pour les mois 37 à 60 des commandes ». Ainsi, ces commissions trouvent essentiellement leur source dans les fonctions de commercialisation de produits logiciels exercées par M. B… au sein de la société Salesfrance.com et sont, par suite, susceptibles d’être recueillies annuellement. L’administration n’est dès lors pas fondée à soutenir que les sommes correspondantes constituaient des revenus exceptionnels mentionnés au 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016.

Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur les moyens de la requête relatifs à la doctrine administrative, que M. B… est fondé à demander la réduction de sa cotisation d’impôt sur le revenu due au titre de l’année 2018 à concurrence de la somme de 414 486 euros.

Sur les frais liés au litige :

En premier lieu, la présente instance ne comporte aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par M. B… à ce titre doivent être rejetées.

En second lieu, dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat, partie perdante, la somme de 1 800 euros à verser à M. B… en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La cotisation d’impôt sur le revenu due par M. B… au titre de l’année 2018 est réduite à concurrence de la somme de 414 486 euros.

Article 2 : L’Etat versera la somme de 1 800 euros à M. B… en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines.

Délibéré après l’audience du 15 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Sauvageot, présidente,

M^me Lutz, première conseillère,

M^me Ghiandoni, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2025.

La rapporteure,

signé

S. Ghiandoni

La présidente,

signé

J. Sauvageot

La greffière,

signé

C. Delannoy

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.