TRIBUNAL

JUDICIAIRE

DE [Localité 1] [1]

[1]

Expéditions exécutoires

délivrées le 10/03/2026

A M^e SCHIELE ([Localité 2]

A l’administration fiscale

■

9ème chambre 2ème section

N° RG :

N° RG 24/12905 – N° Portalis 352J-W-B7I-C56QB

N° MINUTE :

JUGEMENT

rendu le 10 Mars 2026

DEMANDEURS

Madame [J] [U]

[Adresse 1]

[Localité 3]

représentée par Maître Pascal SCHIELE, avocat au barreau de PARIS, vestiaire #C1300

Monsieur [S] [I]

[Adresse 1]

[Localité 3]

représenté par Maître Pascal SCHIELE, avocat au barreau de PARIS, vestiaire #C1300

DÉFENDERESSE

Direction Générale des Finances Publiques

Direction Nationale des Vérifications de Situations Fiscales (DNVSF)

[Adresse 2]

[Localité 4]

représentée par l’Inspecteur

Décision du 10 Mars 2026

9ème chambre 2ème section

N° RG 24/12905 – N° Portalis 352J-W-B7I-C56QB

COMPOSITION DU TRIBUNAL

Monsieur Gilles MALFRE, Premier vice-président adjoint

Monsieur Augustin BOUJEKA, Vice-Président

Monsieur Alexandre PARASTATIDIS, Juge

assistés de Madame Camille CHAUMONT, Greffier,

DÉBATS

A l’audience du 13 Janvier 2026 tenue en audience publique devant Gilles MALFRE, juge rapporteur, qui, sans opposition des avocats, a tenu seul l’audience, et, après avoir entendu les conseils des parties, en a rendu compte au Tribunal, conformément aux dispositions de l’article 805 du Code de Procédure Civile, avis a été donné aux avocats que la décision serait rendue le 10 mars 2026.

JUGEMENT

Rendu publiquement par mise à disposition au greffe

Contradictoire

En premier ressort

EXPOSÉ DU LITIGE

Mme [U] et M. [I] ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’occasion duquel l’administration a procédé à l’examen de leurs déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2016 et 2017.

Le 3 décembre 2019, l’administration fiscale a adressé une proposition de rectification conduisant à un rappel d’ISF. L’administration a considéré que la valeur vénale de la résidence principale des contribuables située [Adresse 1] à [Localité 5] avait été sous-évaluée et que c’est à tort que les intéressés avaient déclaré pour une valeur nulle les actifs financiers mis en trust par M. [I].

Le 31 janvier 2020, les contribuables ont présenté leurs observations, dont il a été partiellement tenu compte par l’administration le 1er juillet 2020, en faisant application du plafonnement au titre de l’ISF 2016.

Le 9 décembre 2021, la commission départementale de conciliation a rendu un avis confirmant l’évaluation de la résidence principale faite par l’administration.

Le 30 novembre 2022, les sommes dues ont été mises en recouvrement.

Les 29 avril 2024 et 30 août 2024, l’administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse des époux [I] du 16 janvier 2023.

Par acte du 10 octobre 2024, les époux [I] ont fait assigner la direction générale des finances publiques, direction nationale des vérifications de situations fiscales devant le tribunal judiciaire de Paris, afin que :

— à titre principal, il soit prononcé la décharge des impositions mises en recouvrement, du fait de l’irrégularité de la procédure de redressement,

— à titre subsidiaire, il soit prononcé la décharge des pénalités de 40% pour manquement délibéré, du fait de l’irrégularité dans l’application de ces pénalités et de leur caractère infondé, et qu’il soit prononcé la décharge des intérêts de retard, du fait de la validité de la mention expresse justifiant la non-application de ces intérêts de retard,

— en toute hypothèse, de condamner l’Etat à leur payer la somme de 5 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Par conclusions du 19 mai 2025 signifiées le 21 mai 2025, l’administration fiscale demande au tribunal de juger régulière la procédure de rectification, de confirmer les impositions mises à la charge des époux [I], de confirmer les décisions de rejet des 29 avril 2024 et 30 août 2024, de débouter les époux [I] de leurs demandes et de les condamner à payer la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Par conclusions signifiées le 4 juillet 2025, les requérants maintiennent leurs demandes.

L’ordonnance de clôture a été rendue le 23 septembre 2025.

SUR CE

Sur la régularité de la procédure :

Les demandeurs soutiennent que l’avis de la commission départementale de conciliation du 9 décembre 2021 n’était pas joint à la LRAR du 17 février 2022 dont ils ont accusé réception.

Ils relèvent que le prix acquitté pour adresser cette LRAR du 17 février 2022, 5,37 euros, correspond à l’envoi d’une seule page de format A4, précisant que ce prix est celui d’un recommandé de catégorie R1, soit un pli inférieur ou égal à 20 grammes facturé au tarif entreprises de 2022 (pli recommandé = 4,17 euros et AR papier = 1,20 euros, soit 5,37 euros en tout), de sorte que l’envoi ne pouvait pas contenir l’avis en question.

Ils ajoutent que si l’avis de la commission avait été contenu dans le pli du 17 février 2022, ce dernier aurait pesé 27,5 grammes, générant un affranchissement postal de 5,84 euros au tarif Entreprises de 2022, pour un pli pesant entre 20 et 50 grammes (lettre recommandée = 4,64 euros et AR papier = 1,20 euros, soit 5,84 euros).

Or, ils rappellent que pour la Cour de Cassation, le défaut de notification au contribuable de l’avis de la commission départementale de conciliation avant la mise en recouvrement des impositions correspondantes, entache la procédure d’imposition d’une irrégularité substantielle, devant entraîner la décharge intégrale des impositions qui en résultent (Cass. com. 30 mai 2000 et Cass. com. 7 avril 2010 n° 09-14.516).

Les époux [I] relèvent par ailleurs que dans la mesure où la commission départementale de conciliation a été saisie de l’intégralité du dossier, le vice de forme doit nécessairement porter ses effets sur les deux motifs du redressement, peu important que la commission ait considéré qu’elle était matériellement incompétente pour statuer sur la question des actifs du trust.

Ils concluent à l’irrégularité de l’ensemble de la procédure d’imposition.

En réponse, l’administration fiscale souligne qu’il appartient aux requérants d’apporter la preuve qu’ils n’ont pas reçu l’avis de la commission départementale de conciliation.

Elle fait valoir que si feuille pèse approximativement 5 grammes, pour autant, c’est la surface en m2 et le grammage qui permettent de déterminer le poids d’une feuille, cette surface s’obtenant en multipliant sa longueur (en m) avec sa largeur (en m), le grammage correspondant à la densité des éléments utilisés durant sa fabrication.

Elle estime donc qu’il faut multiplier la surface avec le grammage et précise que d’une longueur de 0,297 m et d’une largeur de 0,21 m, une feuille de format A4 dont le grammage est de 80 g/m2 pèse par exemple 4,9896 grammes et que dès lors, en multipliant quatre pages par 4,9896 grammes, le poids est de 19,9584 grammes.

Or, elle note que le prix de 5,37 euros correspond à une enveloppe contenant un poids inférieur à 20 grammes, comme c’est le cas en l’espèce et qu’à ce titre, l’affranchissement de l’enveloppe susvisée, comportant quatre feuilles de format A4, faisait un poids total inférieur de 20 grammes, ce qui est en cohérence avec le prix d’affranchissement « Entreprises 2022 », qui est de 5,37 euros.

Elle ajoute qu’il n’est pas contesté que les feuilles A4 adressées pesaient en réalité 70g/m2, ce qui est en cohérence avec la politique écoresponsable développée par la direction générale des finances publiques, ce qui est conforme avec le coût de l’affranchissement.

Elle considère dès lors que les contribuables ont reçu l’avis de la commission, qui leur a donc été notifié régulièrement, de sorte que leur contestation doit être rejetée.

Dans tous les cas, l’administration estime que l’irrégularité alléguée ne concerne que le rehaussement de la valeur vénale du bien immobilier et non la question des actifs placés en trust, hors du domaine de compétence de la commission.

Décision du 10 Mars 2026

9ème chambre 2ème section

N° RG 24/12905 – N° Portalis 352J-W-B7I-C56QB

Ceci étant exposé.

Il appartient au destinataire d’un envoi recommandé qui en conteste le contenu, d’établir l’absence des documents annoncés (Cour de cassation, civ 2ème, 6 novembre 2014, 13-23.568).

Le pli litigieux comportait une lettre d’accompagnement d’une page et l’avis de la commission constitué de trois pages.

Les époux [I] ne produisent aucun élément probant quant au poids des quatre feuilles composant le pli litigieux, alors que l’administration fiscale soutient qu’avec un grammage de 80 g/m2 pour une page A 4 qui a une longueur de 0,297 m et une largeur de 0,210 m, chaque page pèse 4,9896 grammes (0,297 X 0,21 X 80).

S’il est retenu, comme relevé par la défenderesse, qu’en réalité le grammage n’est que de 70g/m2, chaque page A4 pèse alors 4,3659 grammes (0,297 X 0,21 X 70).

Dans cette dernière hypothèse, le poids des quatre pages A4 est donc de 17,4636 grammes.

Cependant et dans tous les cas, le poids de l’affranchissement de cet envoi doit prendre en compte celui de l’enveloppe dans laquelle les quatre pages A4 étaient censées se trouver, ce qu’omet l’administration fiscale dans son raisonnement.

Or, le poids minimum d’une enveloppe est de 4 grammes, de sorte que le poids total de l’envoi était d’au moins 21,4636 grammes, en reprenant le grammage des quatre feuilles le plus fin.

Au vu des tarifs postaux produits en demande et non contestés (tarifs R1 tels qu’ils figurent sur l’envoi litigieux), dans cette hypothèse, le coût de l’envoi compris entre 20 et 50 grammes est de 4,64 euros, auquel s’ajoute le coût de l’avis de réception de 1,20 euros, soit un total de 5,84 euros.

Or, le tarif de la LRAR envoyée aux époux [I] était de 5,37 euros, soit 4,17 euros pour un envoi inférieur à 20 grammes, plus le coût de l’avis de réception de 1,20 euros.

Il ne peut donc qu’être considéré, au vu de ces éléments, que le pli du 17 février 2022 ne pouvait pas contenir l’avis de la commission départementale de conciliation.

Or, le défaut de notification de l’avis de la commission départementale de conciliation avant la mise en recouvrement des impositions correspondantes entache la procédure d’une irrégularité substantielle, de nature à justifier la décharge intégrale des impositions.

Pour autant, comme le relève justement l’administration fiscale, cette irrégularité ne concerne que le rehaussement de la valeur vénale du bien immobilier.

Décision du 10 Mars 2026

9ème chambre 2ème section

N° RG 24/12905 – N° Portalis 352J-W-B7I-C56QB

En effet, comme l’indique l’avis de la commission en date du 9 décembre 2021, la question de la taxation du trust "THE [S] [I] TRUST" au titre de l’ISF 2016 et 2017 ne relève pas de sa compétence, s’agissant d’une question uniquement juridique.

Il est rappelé à cet égard que l’absence de saisine de la commission départementale de conciliation sur un chef de redressement pour lequel cette commission n’a pas compétence n’entache pas la procédure d’imposition d’une irrégularité (Cass. com., 20 mars 2007, n° 06-12.162).

De même, lorsque la procédure comporte plusieurs chefs de redressement dont certains sont de la compétence de la commission, seul le défaut de saisine de cette commission concernant ces derniers chefs de redressement constitue un vice de procédure entachant la validité du redressement (Cass. com., 14 décembre 2004, n° 01-14.884).

Par conséquent, le défaut de notification de l’avis de la commission départementale de conciliation n’affecte la régularité du redressement qu’en ce qui concerne l’évaluation de la résidence principale des contribuables située [Adresse 1] à [Localité 5].

Sur la valorisation des actifs du trust "[Adresse 3] [S] [I] TRUST" :

L’administration souligne qu’il ressort de l’acte de création du trust du 25 octobre 2004, de l’acte de transfert du 9 novembre 2004, de l’acte d’ajout d’un bénéficiaire et de l’acte de variation du 12 septembre 2007, que ce trust est un trust discrétionnaire et irrévocable de droit jersiais, administré depuis 2004 par la ROYAL BANK OF CANADA TRUSTEES LIMITED, ajoutant que selon l’acte de création, M. [I] en est le constituant.

Elle rappelle qu’aux termes de l’article 885 E du code général des impôts (CGI) et de l’article 885 G ter du même, dans leur rédaction applicable du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l’assiette de l’ISF est indépendante du contenu de l’acte de trust et donc de la nature de ce dernier (révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou non).

Au surplus, elle relève que le Conseil constitutionnel a déclaré les dispositions de l’article 885 G ter du CGI, dans leur rédaction issue de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, conformes à la Constitution, tout en précisant que les constituants ou bénéficiaires réputés constituants d’un trust avaient la faculté de prouver que les biens placés dans le trust ne leur conféraient aucune capacité contributive, le Conseil constitutionnel rappelant que la capacité contributive devait être appréciée au regard des avantages directs ou indirects que le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant du trust tirent de ces biens.

L’administration note que la preuve de l’absence de faculté contributive ne peut pas uniquement résulter du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur et qu’au cas d’espèce, il n’est pas établi que les biens placés dans le trust ne confèrent à M. [I] aucune capacité contributive.

À cet égard, elle rappelle que l’acte constitutif du trust du 25 octobre 2004 donne aux époux [I] la possibilité de faire consentir des prêts à hauteur de 80 % de l’actif net du trust, le capital et les intérêts ne devenant payables que dans l’hypothèse du décès de M. [I] ou de sa faillite personnelle, alors que tout le capital restant dû et les intérêts sur le prêt restant à payer deviendront immédiatement payables en totalité par la succession de M. [I].

Par ailleurs, en réponse à une demande d’assistance administrative du 20 décembre 2016, l’administration souligne que les autorités administratives de [Localité 6] ont transmis le 7 juin 2018 trois lettres de souhaits des 10 janvier 2007, 4 février 2011 et 18 juillet 2013 du constituant du trust, M. [I], que des deux premières, il résulte que M. [I] a donné aux administrateurs du trust ses recommandations sur la gestion des avoirs du trust et l’utilisation des fonds et, de la troisième, qu’il a indiqué aux administrateurs du trust son souhait qu’ils fassent appel à la société TENOR CONSEIL en ce qui concerne les services de conseil en investissement.

Elle en conclut que ces éléments n’établissent pas une absence de capacité contributive qui écarterait l’application de l’article 885 G ter du CGI mais, au contraire, attestent que M. [I] transmet des instructions aux administrateurs du trust, non pas à la constitution du trust mais en cours de vie du trust.

Quant à l’attestation des administrateurs du trust du 9 août 2018 précisant qu’il n’existe pas de document permettant à M. [I] d’exiger le paiement ou le transfert des actifs du trust et qu’ils ne sont pas obligés de suivre les demandes contenues dans les lettres de souhait en leur possession, l’administration considère que cette attestation mentionne uniquement le caractère discrétionnaire et irrévocable du trust et l’existence des lettres de souhait susvisées.

L’administration fiscale estime par conséquent que les biens, droits et produits placés dans le trust confèrent aux demandeurs une capacité contributive, de sorte que les actifs qui y sont placés entrent dans le patrimoine de M. [I] et doivent être pris en compte dans l’assiette de l’ISF.

Elle ajoute que l’abattement de 100% au motif que le trust serait discrétionnaire et irrévocable doit être écarté puisque les recommandations données aux trustees à travers les lettres des 10 janvier 2007, 4 février 2011 et 18 juillet 2013 établissent la disponibilité des biens constituants le trust.

En réponse, les époux [I] relèvent que dans une réserve d’interprétation, le Conseil constitutionnel, dans sa décision QPC du 15 décembre 2017 n° 2017-679, a retenu une présomption simple quant à la preuve contraire qu’un contribuable peut apporter pour établir que les biens mis en trust ne procurent aucune capacité contributive au constituant.

Or, au cas d’espèce, ils soulignent que la réglementation de Jersey interdit toute forme de contre-lettre ou lettre confidentielle qui irait à l’encontre des engagements pris par les constituants dans les actes de trust, que les conseils du trustee ont d’ailleurs confirmé que le constituant n’avait pas le droit d’exiger le paiement ou le transfert des actifs du trust vers lui, M. [I] ne figurant d’ailleurs pas dans la liste des bénéficiaires du trust.

Ils soutiennent par ailleurs que le trust étant irrévocable, M. [I] n’a aucun moyen légal de récupérer la jouissance des actifs mis en trust en 2004, ce que dont attestent les documents comptables fournis par les trustees. Ils ajoutent que le constituant d’un trust discrétionnaire et irrévocable soumis à la réglementation de Jersey s’est définitivement dépossédé des biens mis en trust, qu’il ne peut plus mettre en vente.

Sur le fait que l’acte de trust ait prévu la possibilité pour le constituant de solliciter un prêt auprès du trustee, les requérants rappellent qu’en application de la réglementation de Jersey, l’octroi d’un tel prêt dépend de la seule volonté du trustee, outre que dans tous les cas, il n’est attesté d’aucune contre-lettre imposant au trustee d’accorder un tel prêt.

Pour ce qui concerne l’abattement de 100 %, les époux [I] rappellent que dans la mesure où M. [I] n’est plus en mesure de mettre en vente les actifs mis en trust, même en cas de vente d’actifs par les trustees, il ne peut pas bénéficier de ces actifs du trust. C’est la raison pour laquelle, conformément à l’article 885 G ter du CGI, ils estiment fondé de déclarer ces actifs pour une valeur vénale nulle. Ils en concluent que cette indisponibilité doit entraîner l’application dudit abattement, en application de l’article 885 G ter du CGI.

Ceci étant exposé.

L’article 885 G ter, alinéa 1 du CGI, dans sa version applicable aux faits de l’espèce, dispose que : « Les biens ou droits placés dans un trust défini à l’article 792-0 bis ainsi que les produits qui y sont capitalisés sont compris, pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l’année d’imposition, selon le cas, dans le patrimoine du constituant ou dans celui du bénéficiaire qui est réputé être un constituant en application du II du même article 792-0 bis. »

Ces règles rendent l’assiette de l’ISF indépendante du contenu de l’acte de trust et donc de la nature de ce dernier, révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou non.

Par une décision QPC du 15 décembre 2017 n°2017-679, le Conseil constitutionnel a jugé cette disposition conforme à la Constitution, sous réserve que le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant du trust puissent prouver que les biens, droits et produits ne leur confèrent aucune capacité contributive, résultant notamment des avantages directs ou indirects qu’ils tirent de ces biens, droits ou produits, ajoutant que cette preuve ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur.

La capacité contributive résulte notamment des avantages directs ou indirects, y compris de nature non pécuniaire, que le redevable est susceptible de tirer des actifs du trust ou de leurs produits. (BOI-PAT-IFI-20-20-30-20, 30 mars 2022, [sect] 70).

Ainsi que le relève l’administration fiscale, l’acte constitutif du trust du 25 octobre 2004 qu’elle produit en pièce n° 3, donne la possibilité aux époux [I] de se faire consentir des prêts à hauteur de 80 % de l’actif net du trust.

De même, il résulte des deux lettres de souhait signées les 10 janvier 2007 et 4 février 2011 (pièces n° 4 et 5) que M. [I] a notamment précisé aux administrateurs du trust qu’il souhaitait qu’une somme de 10 000 euros mensuelle soit versée à son épouse sa vie durant, et que les fonds du trust puissent être alloués au financement des éventuels frais de résidence médicalisée ou d’hospitalisation à domicile de ses parents. Dans chacune de ces lettres, M. [I] rappelle que : « C’est mon intention que ce memorandum exprimant mes souhaits demeure votre guide jusqu’à ce que je l’annule ou le remplace par un autre ».

En outre, dans la lettre que M. [I] a adressé aux administrateurs du trust le 18 juillet 2013 (pièce n° 6 de l’administration fiscale), il indique son souhait que ces administrateurs fassent appel à la société TENOR CONSEIL, conseil en investissement, pour gérer les actifs du trust.

Ces éléments concrets établissant les instructions précises données par le constituant au cours de la vie du trust, sur les actifs qui y sont placés, les contribuables ne sauraient soutenir qu’ils ne disposent d’aucune capacité contributive sur ces actifs.

Il est inopérant pour les demandeurs de soutenir que le fait que le trust en question soit irrévocable ou que l’administrateur dispose d’un pouvoir discrétionnaire, que ce soit en vertu de l’acte constitutif du trust ou en application de la réglementation de Jersey, permet de retenir qu’ils ne disposent d’aucune capacité contributive sur les actifs de ce trust.

Par une attestation du 9 août 2018, les administrateurs du trust précisent qu’il n’existe pas de document permettant à M. [I] d’exiger le paiement ou le transfert des actifs du trust. Ils confirment être en possession de lettres de souhait susvisées, tout en précisant qu’ils ne sont pas obligés de suivre les demandes contenues dans ces lettres.

Cependant, cette attestation ne fait que rappeler le caractère juridiquement discrétionnaire et irrévocable du trust, sans remettre en cause les instructions données par M. [I] quant à la gestion des actifs placés dans le trust.

Il en résulte que ces actifs entrent dans le patrimoine de M. [I], de sorte qu’ils doivent être pris en compte dans l’assiette de l’ISF.

Du fait des instructions précédemment caractérisées et données par le constituant aux administrateurs du trust, il est établi la disponibilité des biens mis en trust.

Il n’existe donc pas d’indisponibilité de ces biens justifiant l’application d’un abattement de 100 %.

Sur l’intérêt de retard :

L’administration fiscale rappelle qu’en application de l’article 1727 du CGI, l’intérêt de retard n’est pas applicable au titre des éléments d’imposition pour lesquels le contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui, si elle était fondée, entraînerait une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

Elle souligne qu’un contribuable ne peut être dispensé de cet intérêt de retard qu’à hauteur des rehaussements concernés par la mention expresse, soit au cas présent ceux relatifs à la valorisation des actifs du trust.

Contrairement à ce que soutiennent les demandeurs, elle estime que la présence d’une mention expresse dans une déclaration adressée à l’administration fiscale n’entraîne pas l’exonération systématique de l’intérêt de retard, en particulier si cette mention expresse envisage une solution manifestement contraire au texte en cause ou porte sur un point qui ne présente manifestement aucune difficulté.

Elle note qu’en l’espèce, il est fait référence à la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 à laquelle les requérants ont indiqué se conformer en déclarant l’existence du trust et ses caractéristiques, tout en estimant que les fonds du trust devaient être déclarés pour une valeur nulle, de sorte qu’ils avaient connaissance de ce texte et de ses conséquences fiscales en matière d’ISF.

Décision du 10 Mars 2026

9ème chambre 2ème section

N° RG 24/12905 – N° Portalis 352J-W-B7I-C56QB

L’administration relève par ailleurs que M. [I] a introduit un recours pour excès de pouvoir aux fins d’annulation des paragraphes n° 60, 70 et 210 de l’instruction fiscale BOI-PAT-ISF-30-20-30 et qu’il a soulevé une question prioritaire de constitutionnalité qui a été renvoyée au Conseil constitutionnel par le Conseil d’Etat et que, dans ces recours, le contribuable estimait que l’article 885 G ter du CGI, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, portait atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques issu de l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, dans la mesure où il prévoit le rattachement systématique des biens et droits placés dans un trust au patrimoine du constituant ou du bénéficiaire réputé constituant.

Elle en conclut qu’étant à l’origine de la décision QPC du Conseil constitutionnel du 15 décembre 2017, les contribuables ne pouvaient ignorer le caractère imposable des avoirs placés en trust, l’intention du législateur de ne pas tenir compte des caractéristiques du trust étant claire et sans ambiguïté, de sorte qu’ils avaient connaissance de leurs obligations fiscales puisque si un doute quant à la constitutionnalité du texte pouvait exister, aucun doute n’existait quant à son interprétation.

Par suite, l’administration considère que la mention expresse formulée dans les déclarations d’ISF est sans portée, dès lors que les contribuables ont retenu une solution manifestement contraire au texte de loi sur un point qui ne posait pas de difficulté d’interprétation et que, dès lors, c’est en connaissance de cause qu’ils ont déclaré ce trust pour une valeur nulle.

En réponse, les époux [I] rappellent que selon le Conseil d’Etat, en application de l’article 1727 II du CGI, l’exonération des intérêts de retard est accordée dès qu’il existe une mention expresse, quand bien même le contribuable serait de mauvaise foi.

Ils estiment dès lors que la pertinence du contenu de la mention expresse importe peu, ce critère n’étant d’ailleurs pas prévu par la loi, ladite mention n’ayant pour objet que d’attirer l’attention de l’administration sur l’option prise par le contribuable.

Ceci étant exposé.

L’article 1792 du CGI dispose que :

« I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code.

II. – L’intérêt de retard n’est pas dû :

1. Au titre des éléments d’imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (…)".

Selon le BOI-CF-INF-10-10-10, cette disposition ne saurait être détournée de son objet et être abusivement utilisée pour échapper indûment à l’impôt. Elle ne saurait donc être utilement invoquée dans les cas, par exemple, d’une demande d’application d’un régime manifestement contraire aux textes ou pour laquelle le contribuable aurait déjà reçu une réponse de l’administration.

En l’espèce, par une indication expresse portée sur les déclarations d’ISF, les contribuables ont précisé que la valorisation du trust était nulle, du fait des caractéristiques du trust, irrévocable et discrétionnaire, de sorte qu’ils ne détiennent aucun droit sur les fonds du trust. Ils ont rappelé se fonder sur les dispositions de la loi n°2011-900 du 29 juillet 2011, soit l’article 885 G ter susvisé du CGI.

Il n’est pas discuté que cette indication expresse reprend les motifs de droit et de fait allégués pour justifier l’absence de déclaration.

C’est à tort que l’administration fiscale estime que les époux [I] ne pouvaient ignorer le caractère imposable des avoirs placés en trust, du fait des dispositions claires de la loi applicable, de sorte que les indications expresses portées sur les déclarations envisageaient une solution manifestement contraire au texte ou portaient sur un point qui ne présentait manifestement aucune difficulté.

En effet, elle ne saurait soutenir, d’une manière contradictoire, qu’il n’existait pas de doute sur la disposition en cause, alors qu’elle rappelle dans le même temps qu’il existait un doute sur sa constitutionnalité.

Il est rappelé à cet égard que la constitutionnalité de l’article 885 G ter du CGI était contestée, en ce que cette disposition portait atteinte aux facultés contributives des contribuables, en méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques, en ce qu’elle conduit à imposer le constituant d’un trust irrévocable et discrétionnaire à raison des biens placés dans ce trust alors même qu’il en est dépossédé et qu’il n’en a plus la disposition. Il était soutenu également que la présomption irréfragable de propriété pesant sur le constituant revêtait un caractère disproportionné au regard de l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

Cette contestation de la constitutionnalité de l’article 885 G ter du CGI a été jugée sérieuse, justifiant la transmission d’une question prioritaire de constitutionnalité.

En outre, à la date des déclarations d’ISF souscrites (15 juin 2016 et 15 juin 2017), le Conseil constitutionnel n’avait pas encore statué sur la constitutionnalité de l’article 885 G ter du CGI.

De même, ce n’est que dans un arrêt du 7 Février 2018 (n° 412027) que le Conseil d’État a statué sur le recours formé par les époux [I] à l’encontre des paragraphes n° 60, 70 et 210 du BOI-PAT-ISF-30-20-30 explicitant les dispositions de l’article 885 G ter du CGI, la question préalable de constitutionnalité ayant été transmise au Conseil constitutionnel à l’occasion de ce recours.

Par conséquent, il ne peut pas être retenu, à la date à laquelle ces indications expresses ont été portées, qu’elles étaient contraires aux textes applicables ou portaient sur un point ne présentant pas de difficulté.

Il convient par conséquent de faire droit à la contestation des contribuables sur ce point.

Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

L’administration fiscale souligne qu’en application de l’article 1729 du CGI, le manquement délibéré résulte d’éléments de fait permettant d’établir que le contribuable a eu connaissance et conscience des erreurs, inexactitudes ou omissions commises, qu’il est caractérisé chaque fois qu’il est démontré que l’intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements et qu’en particulier, la bonne foi du redevable ne peut être admise lorsqu’il ne pouvait ignorer le caractère imposable de sommes importantes qu’il a omis de mentionner dans ses déclarations.

En l’espèce, elle considère que l’élément matériel est constitué par l’absence de déclaration du trust pour sa valeur vénale dans les déclarations d’ISF, qui a entraîné une minoration conséquente des droits à l’ISF.

S’agissant de l’élément intentionnel, elle estime qu’il résulte du fait que M. [I] a créé le trust en 2004, qu’il en est l’unique constituant et a lui-même apporté l’ensemble des fonds qui en composent les actifs, liquidités et valeurs mobilières, pour un montant total qui excède 20 millions d’euros.

En sa qualité de constituant du trust, l’administration note que M. [I] ne pouvait ignorer les règles régissant ce type de structure, pas plus que la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 puisqu’il y fait référence dans ses mentions expresses apposées sur les déclarations d’ISF.

Elle ajoute que M. [I] ne pouvait pas non plus ignorer le caractère imposable des avoirs placés dans le trust dès lors qu’il est à l’origine de la décision QPC du Conseil constitutionnel du 15 décembre 2017, alors que ce n’est que par une interprétation personnelle de la loi du 29 juillet 2011 dans les mentions expresses qu’il justifie une minoration excessive de son patrimoine.

Elle relève par ailleurs que M. [I] possède un important patrimoine en France et à l’étranger et qu’il savait nécessairement qu’en tant que résident fiscal français, il lui appartenait de déclarer à l’actif de ses déclarations ISF l’intégralité de ses biens et droits, y compris ceux situés à l’étranger.

Elle en conclut qu’en conservant une partie très importante de leur patrimoine dans des structures domiciliées à l’étranger et en les déclarant pour une valeur nulle, les contribuables ont sciemment cherché à diminuer le montant de leur ISF, ce qui caractérise une volonté manifeste d’éluder l’impôt.

Décision du 10 Mars 2026

9ème chambre 2ème section

N° RG 24/12905 – N° Portalis 352J-W-B7I-C56QB

En réponse, les requérants estiment qu’il ne peut pas être soutenu que l’article 885 G ter du CGI ne pose pas de difficulté d’interprétation, alors que cette disposition pose la question relative à la valeur pour laquelle les actifs mis en trust doivent être déclarés, soit une valeur nulle en l’espèce du fait de l’indisponibilité de ces actifs.

Ils rappellent qu’en la matière, le Conseil d’État a retenu que l’incertitude sur la portée d’un texte fiscal excluait l’application des sanctions de 40% pour manquement délibéré, ce qui était précisément le cas en l’espèce.

Ils ajoutent que la chronologie procédurale exclut tout manquement délibéré, qu’en effet, l’administration fiscale a engagé deux séries de redressements, la première sur les années 2012 à 2015 et la seconde sur les années 2016 et 2017, de sorte qu’au jour des faits générateurs des ISF 2016 et 2017, les contentieux antérieurs étaient en cours, M. [I] n’avait aucune certitude sur les règles régissant l’application de l’article 885 G ter du CGI.

Ils indiquent en outre que ce n’est que le 15 décembre 2017 que le Conseil constitutionnel a fixé le régime de l’article 885 G ter du CGI, ce qui permet d’invoquer la jurisprudence du Conseil d’Etat selon laquelle l’incertitude sur la portée d’un texte fiscal exclut l’application des sanctions de 40% pour manquement délibéré.

Ceci étant exposé.

L’article 1729 a) du CGI dispose que : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré. »

Le caractère délibéré du manquement résulte de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pas pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire.

Dès lors qu’il procède de l’accomplissement conscient d’une infraction, le manquement délibéré est suffisamment établi chaque fois que le service est en mesure de démontrer que l’intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements.

Le caractère délibéré du manquement peut également être considéré comme établi, chaque fois que le rehaussement porte sur une question de principe ayant déjà fait l’objet, à l’encontre du contribuable, d’une décision administrative non contestée par l’intéressé ou ayant acquis l’autorité de la chose jugée.

En l’espèce, il ne saurait être retenu que les contribuables avaient connaissance des dispositions légales applicables qu’ils auraient choisi délibérément de ne pas appliquer, alors que ces dispositions faisaient l’objet, à la date des manquements et comme précédemment rappelé s’agissant des intérêts de retard, d’une question prioritaire de constitutionnalité ainsi que, pour leur interprétation, d’un recours devant le Conseil d’Etat.

En outre, comme le relèvent les requérants, au jour des faits générateurs des ISF 2016 et 2017, objet du litige, l’administration fiscale n’avait pas encore statué sur des contentieux similaires portant sur les années 2012 à 2015, qui étaient toujours en cours.

Il n’y a donc pas lieu d’appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Les contribuables ayant été accueillis en cette contestation, la question de la régularité de la notification de cette pénalité de 40 % est sans objet.

Sur les autres demandes :

L’équité commande de ne pas prononcer de condamnation au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

Le tribunal, statuant publiquement, contradictoirement, en premier ressort, par mise à disposition au greffe,

CONSTATE l’irrégularité de la procédure de redressement, en ce qu’elle concerne l’évaluation de la résidence principale de M. [S] [I] et Mme [J] [U] ;

PRONONCE la décharge des intérêts de retard et des pénalités de 40 %, concernant les rappels d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2016 et 2017 ;

DÉBOUTE M. [S] [I] et Mme [J] [U] du surplus de leurs demandes ;

LES CONDAMNE aux dépens ;

DIT n’y avoir lieu à condamnation au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Fait et jugé à [Localité 1] le 10 Mars 2026.

La Greffière Le Président