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Détermination du déficit reportable et justification
| Date de mise à jour : | Publié le 3 juin 2013 |
|---|---|
| Référence : | BOI-IS-DEF-10-20 |
Table des matières
I. Détermination du déficit reportable
1
Le déficit à reporter doit être déterminé en faisant application des règles normales de calcul du bénéfice imposable. Il s'agit donc d'un déficit « fiscal » correspondant au résultat comptable de l'exercice, auquel ont été apportées les diverses corrections résultant de l'observation de ces règles.
10
La législation à prendre en considération pour la détermination du déficit dont le montant est susceptible de report est la législation qui était en vigueur à la clôture de l'exercice où ce déficit a pris naissance et non pas celle qui s'applique au moment de l'imposition des résultats sur lesquels le déficit est imputé.
(20)
A. Conséquences de l'absence de dépôt de bilan au cours d'une année
30
Lorsqu'aucun bilan n'est dressé au cours d'une année donnée, une imposition est cependant établie au titre de ladite année sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée (ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations) jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris en application du deuxième alinéa de l'article 37 du code général des impôts (CGI).
Remarque : Toutefois, l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises créées à compter du 1er janvier 1984 est établi lorsqu'aucun bilan n'est dressé, au cours de la première année civile d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu'à la date de clôture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la création (CGI, art. 209, I-al.2).
40
Si le bénéfice d'ensemble de l'exercice est inférieur à celui déclaré et imposé au titre de la période d'imposition initiale ou si le résultat de l'exercice est déficitaire, l'imposition établie au titre de cette période est définitive et ne peut donner lieu à dégrèvement, à moins que l'entreprise ne soit en mesure d'établir que le bénéfice imposé est supérieur à celui qui a été effectivement réalisé durant la même période.
À défaut d'un tel dégrèvement, la différence constatée pourra, en ce qui concerne les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, faire l'objet d'un report déficitaire sur les exercices suivants selon les dispositions édictées par l'article 209 du CGI.
Remarque : C'est-à-dire, selon le cas, soit la différence entre le bénéfice imposable de la période d'imposition initiale et le bénéfice d'ensemble de l'exercice, soit le total formé par le déficit fiscal d'ensemble de l'exercice et le bénéfice imposable de la période d'imposition initiale.
Sur l'application de cette disposition, il convient de se reporter au II-B § 60 à 160 du BOI-BIC-DECLA-30-50.
(50)
B. Le déficit doit constituer une charge fiscale
60
Pour être déductible, le déficit doit présenter, du point de vue fiscal, le caractère d'une charge de l'entreprise.
Il en résulte notamment que le déficit doit avoir été subi dans une exploitation à raison de laquelle le contribuable est passible de l'impôt sur les sociétés, ce qui exclut, en particulier, le report des déficits subis dans des entreprises exploitées hors de France.
1. Déficits subis dans des entreprises exploitées hors de France
70
L'application du principe de la territorialité (BOI-IS-CHAMP-60-10) interdit que les déficits subis dans des entreprises exploitées hors de France soient déduits des bénéfices réalisés en France.
(80)
2. Déficits afférents à des activités exonérées d'impôt
90
Ces déficits ne peuvent être pris en compte au titre des charges fiscales de l'entreprise. À titre d'exemple, les établissements publics et sociétés d'économie mixte participant à l'aménagement d'agglomérations nouvelles et de zones d'habitations ou industrielles ne sont pas fondés à retrancher de leur bénéfice imposable les déficits provenant éventuellement de leurs activités exonérées d'impôt sur les sociétés en vertu du 6° bis du 1 de l'article 207 du CGI.
3. Déficits correspondant à des charges non déductibles ou ne correspondant pas à des charges réelles de l'entreprise
a. Principe
100
Conformément au principe exposé au I-B § 60, le déficit ne peut être reporté que pour autant qu'il provient de l'imputation de dépenses entrant au nombre des charges fiscalement déductibles des bénéfices d'une entreprise déterminée.
C'est ainsi que le déficit né de la constitution d'une provision non déductible pour l'assiette de l'impôt ne saurait être reporté et déduit des bénéfices imposables des exercices ultérieurs.
De même, une entreprise ne peut invoquer l'existence d'un déficit reportable au titre d'un exercice dès lors que les résultats de cet exercice ont été rendus bénéficiaires par la réintégration d'amortissements pratiqués à tort (CE, arrêt du 27 octobre 1967, req. n° 70212).
b. Cas particulier de la prise en charge des déficits d'une société civile immobilière par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés
110
Il résulte des dispositions de l'article 8 du CGI et de l'article 218 bis du CGI que, sous réserve qu'elles ne tombent pas sous le coup des dispositions du 2 de l'article 206 du CGI, les sociétés civiles ne revêtant pas en droit ou en fait la forme de sociétés de capitaux ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés et que leurs résultats sont pris en compte pour la détermination des revenus ou bénéfices imposables de leurs membres, pour la part revenant à chacun de ceux-ci dans ces résultats.
Le Conseil d'État a jugé, en conséquence, que lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés a acquis des parts d'une société civile immobilière, elle doit, d'une part, inscrire la valeur de ces parts à l'actif de son bilan et, d'autre part, non seulement comprendre dans ses propres résultats sa part de ceux de la société civile immobilière, mais aussi, si ces résultats n'ont pas donné lieu à un transfert de fonds équivalent, débiter ou créditer la société civile, selon que les résultats de celle-ci ont été bénéficiaires ou déficitaires, des sommes correspondantes.
Ainsi, les déductions opérées par une société anonyme sur ses propres bénéfices à raison de sa participation aux déficits d'une société civile immobilière lui font obligation de créditer des mêmes sommes ladite société civile. Mais, dès lors que les parts de la société civile figurant à l'actif du bilan ont été cédées au cours de l'exercice suivant par la société anonyme, pour un prix égal au prix de revient, les dettes contractées par cette dernière envers la société civile, à raison des déficits constatés en comptabilité, doivent être regardées comme ayant été transférées au cessionnaire. Par suite, la Haute Assemblée a estimé que la disparition du passif et des dettes dont il s'agit constituait un bénéfice imposable par application de la règle énoncée à l'article 38 du CGI et que l'administration était donc légalement fondée à réintégrer de ce chef, dans les bénéfices imposables de l'exercice de cession des parts, les sommes correspondant à la totalité des déficits précédemment déduits (CE, arrêt du 4 novembre 1970, req. n° 77667).
4. Déficits imputés sur les comptes autres que de résultats
120
La question se pose de savoir si le déficit peut être déduit du bénéfice imposable des exercices ultérieurs lorsqu'il ne fait pas l'objet, en comptabilité, d'un report effectif sur ces bénéfices. Tel est le cas lorsque le déficit subi par l'entreprise a été immédiatement compensé, soit par une réduction du capital, soit par une imputation sur une provision ou une réserve, soit encore par un virement aux comptes personnels des associés.
a. Déficits imputés sur le capital ou sur des comptes de réserves ou de provisions
130
D'une manière générale, il y a lieu de considérer que le report déficitaire reste possible lorsque le déficit a été imputé soit sur le capital ou sur des apports de fonds non imposables (primes d'émission) soit sur des postes du passif constitués par des bénéfices libérés d'impôt.
140
C'est ainsi que les pertes imputées, dans la comptabilité de l'entreprise, sur une provision peuvent venir en diminution du bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel elles ont été subies et, éventuellement, faire l'objet d'un report déficitaire, si ladite provision n'a pas été constituée en franchise d'impôt.
150
La même solution est applicable dans le cas de pertes imputées sur un compte de réserve doté au moyen de bénéfices ayant déjà été soumis à l'impôt.
1° Déficits imputés sur une réserve provenant d'une « réévaluation libre » du bilan
160
Les plus-values résultant d'une « réévaluation libre » des immobilisations d'une entreprise constituent un élément du bénéfice imposable selon les règles de droit commun.
170
Dans ces conditions, rien ne s'oppose à ce que, le cas échéant, les déficits antérieurs encore reportables soient déduits du bénéfice déterminé compte tenu de la plus-value de réévaluation, étant précisé que les déficits ainsi imputés cessent de pouvoir être reportés (RM Sergheraert n° 341, JO déb. AN du 17 mai 1982, p. 2040).
180
Dans l'hypothèse où cette plus-value serait portée à un compte de réserve, après paiement de l'impôt, l'annulation des déficits antérieurs par imputation comptable sur cette réserve ne ferait pas obstacle à leur report sur les exercices ultérieurs dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI.
2° Déficits imputés sur la réserve spéciale des plus-values à long-terme
190
Les sommes prélevées sur la réserve spéciale des plus-values long terme doivent normalement être rapportées aux résultats de l'exercice en cours lors de ce prélèvement sous déduction de l'impôt perçu lors de la réalisation des plus-values correspondantes. Toutefois, lorsque les sommes inscrites à la réserve spéciale sont affectées à la compensation de pertes, elles sont définitivement libérées de l'impôt. Corrélativement, le déficit ainsi annulé cesse d'être reportable sur les bénéfices des exercices ultérieurs.
Le montant net des plus-values à long terme n'est pas imposable lorsqu'il est utilisé à compenser le déficit d'exploitation de l'exercice. Le déficit ainsi annulé ne peut plus être reporté sur les bénéfices des exercices ultérieurs (CGI, art. 39 quindecies, I-1, BOI-BIC-PVMV-20-40-10).
b. Déficits virés aux comptes personnels des associés
200
Lorsque des déficits ont été virés aux comptes personnels des associés, ils ne peuvent être regardés comme demeurant, du point de vue fiscal, à la charge de la société et ne sont en conséquence plus susceptibles de report.
210
Par ailleurs, la décision prise par la société d'annuler au cours d'un exercice ultérieur le virement ainsi effectué et de reprendre le déficit à sa charge n'est pas opposable à l'administration.
220
Il est en outre souligné que, lorsque le déficit est viré au compte courant des associés, le report n'est plus possible même si les comptes courants restent créditeurs, pendant la période durant laquelle le déficit aurait été reportable.
II. Justification du déficit reportable
A. Charge de la preuve
230
Il appartient au contribuable qui entend reporter sur ses bénéfices ultérieurs le déficit subi au cours d'un exercice de justifier l'existence de ce déficit, lequel doit donc être constaté par une comptabilité régulière et complète (CE, arrêt du 17 décembre 1975, req. n° 90991), même si ce déficit remonte à une période antérieure à dix ans, et, ce, nonobstant les dispositions de l'article L. 123-22 du code de commerce (CE du 8 février 1967, req. n° 66716).
240
Il a été jugé à cet égard qu'un contribuable ne peut imputer sur ses bénéfices le déficit qu'il aurait subi au cours d'un exercice déterminé lorsque, pour cet exercice, il a produit un livre journal comportant de nombreuses inversions de dates et un livre de copies de lettres dont la tenue a subi une interruption et n'a pas pu fournir à l'appui de ces documents les pièces justificatives accessoires.
La Haute Assemblée a jugé de même qu'une comptabilité dépourvue de valeur probante, en raison de ses graves lacunes, ne permettait pas de justifier l'existence des déficits allégués (CE, arrêt du 6 octobre 1969, req. n° 73093).
250
En ce qui concerne les conditions qu'une comptabilité doit remplir pour être considérée comme probante, il convient de se reporter au BOI-BIC-DECLA-30-10-20-50.
B. Point de départ du délai de prescription en cas de rectification du déficit
1. Principe
260
Aux termes mêmes du I de l'article 209 du CGI, lorsque le déficit subi par une entreprise est reporté sur les résultats d'un des exercices suivants, la déduction en est opérée à titre de charge de cet exercice. Il s'ensuit que ce déficit peut faire l'objet d'une rectification dans les formes prévues par la loi, même s'il a été subi au cours d'un exercice prescrit du point de vue de l'établissement de l'impôt.
C'est ainsi que, dans le cas d'un contribuable qui a reporté sur les bénéfices du premier exercice soumis à vérification un déficit subi au cours d'un exercice prescrit, le vérificateur qui a été amené à écarter la comptabilité et à procéder à une rectification d'office des résultats des exercices non prescrits, peut être conduit à annuler le report du déficit de l'exercice prescrit en se fondant sur le défaut de justification de ce déficit.
270
D'une manière générale, l'administration est fondée, lors de l'établissement de l'imposition due, au titre d'un exercice donné, à contrôler l'existence des déficits des exercices antérieurs, même prescrits, et à en rectifier le montant, dès lors que ces déficits influent sur les résultats servant de base à l'imposition à établir (CE, arrêt du 4 novembre 1970, req. n° 75564, et CE, arrêt du 23 juin 1976, req. n° 96439).
280
Le délai dont dispose l'administration, en application de l'article L. 169 du livre de procédures fiscales (LPF) pour vérifier l'existence et la quotité d'un déficit court ainsi de l'exercice sur les résultats duquel le déficit a été imputé et non point de l'exercice au cours duquel il a pris naissance.
290
En outre, l'administration est fondée à vérifier les exercices qui suivent l'exercice déficitaire, même s'ils sont bénéficiaires et couverts eux-mêmes par la prescription, dans la mesure où le déficit résiduel considéré par l'entreprise comme un élément de la détermination du bénéfice imposable de l'exercice vérifié et non prescrit, est le résultat de la différence entre le déficit initial et d'éventuels résultats bénéficiaires réalisés dans l'intervalle et qui ne l'ont pas totalement absorbé. Mais, bien entendu, aucune imposition ne saurait être établie au titre des exercices prescrits (CE, arrêt du 25 novembre 1966, req. n° 63522).
300
Il est observé à cet égard qu'aucune disposition légale ou réglementaire -ni en particulier l'article L. 123-22 du code de commerce relatif à la conservation de certains documents comptables- n'interdit au Tribunal, dans le cas où le réclamant se prévaut de déficits anciens, de faire porter ses investigations sur une période antérieure de plus de dix ans à la date de son jugement (CE, arrêt du 8 février 1967, req. n° 66716).
2. Cas particulier de rectification du déficit dans le cadre du régime de groupe
310
Par ailleurs, l'article L. 169 du LPF précise les conditions d'application de ces principes pour les groupes de sociétés relevant du régime mentionné aux articles 223 A et suivants du CGI.
320
Dans le régime de groupe, l'administration ne peut effectuer un rappel en matière d'impôt sur les sociétés qu'à l'encontre de la société-mère en sa qualité de redevable de cet impôt pour le groupe. Ce droit s'exerce dans le cadre du délai prévu au premier alinéa de l'article L.169 du LPF, qui s'apprécie en fonction de l'année au titre de laquelle l'impôt sur les sociétés est dû par le groupe.
330
Les déficits d'ensemble ou les moins-values nettes à long terme d'ensemble subis par le groupe sont imputables :
- sur les résultats d'ensemble bénéficiaires ou les plus-values nettes à long terme d'ensemble des exercices ultérieurs, dans les conditions prévues à l'article 223 C du CGI et à l' article 223 D du CGI ;
- sur les résultats bénéficiaires ou sur les plus-values nettes à long terme de l'ancienne société-mère, lorsque le groupe a cessé d'exister, dans les conditions prévues au cinquième alinéa de l'article 223 S du CGI.
340
L'administration est en droit d'examiner les écritures se rapportant à un déficit d'ensemble ou à une moins-value nette à long terme d'ensemble réalisé en période prescrite, dès lors que ce déficit ou cette moins-value sont reportés ou imputés par le groupe (ou par l'ancienne société-mère si le groupe a cessé d'exister) sur le résultat d'ensemble de l'un des exercices non-prescrit.
L'administration peut, sur le fondement des deuxième et troisième alinéas de l'article L. 169 du LPF contrôler les résultats bénéficiaires ou déficitaires ainsi que les plus-values ou moins-values nettes à long terme, réalisés au cours de la période prescrite par les sociétés membres d'un groupe, dès lors qu'ils ont concouru à la détermination d'un déficit d'ensemble ou d'une moins-value nette à long terme d'ensemble, reportés ou imputés par le groupe (ou par l'ancienne société-mère si le groupe a cessé d'exister) sur la période non prescrite.
350
Ce contrôle s'effectue dans le cadre de procédures engagées à l'égard de ces sociétés et suivies avec chacune d'entre elles.
360
Les redressements notifiés au groupe ou aux sociétés membres au titre d'exercices prescrits ne peuvent avoir pour effet de majorer le résultat d'ensemble du groupe d'un montant supérieur au déficit d'ensemble de l'exercice prescrit reporté ou imputé sur les exercices non prescrits.
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