Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur d’une somme totale de 98 155 euros.

Par un jugement n° 2002296 du 23 février 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 3 avril 2023, M. A, représenté par M^e Gasquet, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 23 février 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur d’une somme totale de 98 155 euros ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

S’agissant de la régularité de la procédure d’imposition :

— les rôles correspondant aux rappels d’impôt sur le revenu et de contributions sociales sont entachés d’irrégularité faute pour l’administration fiscale de justifier qu’ils comportent, conformément aux dispositions de l’article 24 du décret du 7 novembre 2012, la mention des bases d’imposition ; l’administration n’établit pas que les rôles correspondants aux rappels d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mis en recouvrement revêtent les mentions requises par la jurisprudence et par l’article 24 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 et qui conditionnent leur régularité ;

S’agissant du bien-fondé des impositions :

— les sommes en litige ayant été soumises à l’impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration fiscale ne peut se contenter d’invoquer sa qualité de maître de l’affaire, qu’il ne conteste pas, pour établir l’existence des distributions et leur appréhension ; le service ayant justifié l’existence des distributions imposées entre ses mains par les éléments recueillis dans le cadre de son droit de communication, parmi lesquels ses relevés de comptes bancaires, il lui appartient d’établir que ces relevés montrent une appréhension des sommes en cause ;

— l’administration fiscale ne pouvait soumettre l’intégralité des sommes réputées distribuées aux contributions applicables aux revenus du patrimoine dès lors que ces sommes sont des revenus d’activité au sens de l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale et qu’il a la qualité de travailleur indépendant.

S’agissant des pénalités :

— les circonstances invoquées dans la proposition de rectification pour justifier la majoration pour manquement délibéré ne sont pas suffisantes au regard de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales dès lors qu’il n’a pas cherché à dissimuler ses revenus, le chiffre d’affaires déclaré en matière de taxe sur la valeur ajoutée ayant été repris par l’administration ;

— la majoration de 40% lui a été appliquée en méconnaissance des droits de la défense dès lors qu’avant l’envoi de la proposition de rectification, l’administration ne l’a pas informé des sanctions fiscales qu’elle entendait lui infliger et qu’elle ne lui a pas laissé de délai pour faire valoir ses observations.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

— un dégrèvement des contributions sociales mises à la charge de M. A étant intervenu en cours d’instance pour un montant de 28 711 euros, pénalités comprises, sa requête est devenue sans objet sur ce point ;

— aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par une ordonnance du 26 septembre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 28 octobre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Karine Butéri,

— les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Lucifer, dont M. B A était le gérant et unique associé, exploitait une activité de débit de boissons sous la dénomination commerciale « le Royal Pub » à Mauvezin (Gers). A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, l’administration, après avoir écarté la comptabilité de la société comme non probante, a procédé à la reconstitution de ses recettes. Il en est résulté des rehaussements de ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2014 et 2015, selon la procédure de taxation d’office. Estimant que M. A en était le maître de l’affaire, l’administration, par une proposition de rectification du 6 octobre 2017, a informé ce contribuable de son intention de rehausser ses revenus imposables à l’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 à raison des revenus distribués correspondant aux rehaussements des bénéfices sociaux de la société, selon la procédure de rectification contradictoire. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 et 2015, que le service a assorties de l’intérêt de retard et de la majoration de 40% pour manquement délibéré. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement par voie de rôles le 31 janvier 2018. Par une décision du 23 septembre 2020, l’administration fiscale a rejeté la réclamation préalable présentée par M. A le 22 novembre 2019. Ce dernier relève appel du jugement du 23 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 18 juillet 2023, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration a prononcé un dégrèvement des contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à concurrence de 5 917 euros en droits et 3 135 euros en pénalités au titre de l’année 2014, de 13 469 euros en droits et 6 250 euros en pénalités au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête de M. A sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n’y a donc plus lieu d’y statuer.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

3. D’une part, aux termes de l’article 1658 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Les impôts directs () sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d’avis de mise en recouvrement ». Ces rôles doivent comporter l’identification du contribuable, ainsi que le total par nature d’impôt et par année des sommes à acquitter. Ils ne sont en revanche pas soumis à l’obligation d’indiquer les bases de la liquidation imposée par les dispositions de l’article 24 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique qui ne portent que sur les créances non fiscales.

4. D’autre part, en vertu de l’article L. 104 du livre des procédures fiscales, les comptables chargés du recouvrement des impôts directs délivrent aux personnes qui en font la demande un extrait de rôle.

5. Il résulte de l’instruction que les impositions supplémentaires en litige ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2018 par voie de rôles supplémentaires n° 911 Z pour les revenus de l’année 2014 et n° 911 A pour les revenus de l’année 2015. Les extraits de rôle, produits par l’administration fiscale, relatifs aux impositions supplémentaires établies au titre des années 2014 et 2015 au nom de M. A, mentionnent l’identité de ce contribuable, le total dû en matière d’impôt sur le revenu ainsi que les années concernées. Dans ces conditions, M. A, qui ne peut utilement se prévaloir de ce que la réponse des premiers juges serait sur ce point entachée d’une erreur de droit, n’est pas fondé à soutenir que les rôles seraient irréguliers faute de comporter les mentions requises, visées au point 3. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que M. A ne peut utilement soutenir que, faute d’indiquer les bases de la liquidation, ces extraits de rôle méconnaîtraient les dispositions de l’article 24 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique, qui ne sont pas applicables aux créances fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

6. Aux termes du 1. de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ». Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

7. S’il n’a pas donné lieu, en l’absence de solde bénéficiaire, à l’établissement d’une cotisation d’impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d’une société ne saurait par lui-même révéler l’existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre à l’impôt sur le revenu de tels revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer soit le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

8. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 6 octobre 2017 adressée à l’EURL Le Lucifer, que la vérification de comptabilité dont cette société a fait l’objet a révélé l’existence d’omissions de recettes qui ont conduit à des rehaussements au titre de l’impôt sur les sociétés. Tirant les conséquences de ce contrôle, l’administration a, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, assujetti M. A, associé, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 procédant de l’imposition entre ses mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes réintégrées dans les résultats de la société. Il résulte également de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 6 octobre 2017 adressée à M. A, que si le vérificateur a indiqué qu’en sa qualité de maître de l’affaire, il était le seul à avoir pu appréhender les omissions de recettes constatées, il a n’en a pas moins mentionné le fait que cette appréhension avait été constatée à la suite de l’exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires. Si la qualité de maître de l’affaire de M. A est sans incidence comme cela résulte de ce qui a été dit au point 7, il n’apporte toutefois aucun élément lui permettant d’établir qu’il n’aurait pas eu la disposition des sommes en cause, ou qu’elles ne correspondraient pas à la mise à disposition d’un revenu, alors qu’il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a imposé ce contribuable à raison de diverses sommes portées au crédit du compte courant d’associé ouvert à son nom dans les écritures de l’EURL Le Lucifer dont il était le gérant et l’unique associé. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a regardé les sommes inscrites au compte courant d’associé ouvert au nom de M. A dans les écritures de l’EURL Le Lucifer comme des revenus distribués et les a imposées entre ses mains sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ».

10. En premier lieu, il résulte de l’instruction que, par une proposition de rectification du 6 octobre 2017 adressé à M. A, l’administration a informé ce dernier de ce que les rectifications envisagées pourraient entraîner l’application d’une majoration de 40% et lui a accordé un délai de réponse de trente jours. La décision d’appliquer ladite pénalité est intervenue le 25 janvier 2018. Dans ces conditions, le moyen tiré par M. A de ce que l’administration ne lui aurait pas fait connaître la sanction qu’elle se proposait de lui appliquer et ne l’aurait pas mis à même de présenter ses observations, en méconnaissance de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ne peut qu’être écarté.

11. En second lieu, il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la pénalité de 40 % prévue en cas de manquement délibéré, l’administration a relevé l’importance des minorations constatées, représentant une économie d’impôt sur le revenu de 11 856 euros au titre de l’année 2014 et de 34 822 euros au titre de l’année 2015. Elle a également relevé que M. A, en sa qualité de gérant et associé unique de l’EURL Le Lucifer, ne pouvait ignorer l’existence des omissions de recettes constatées dès lors qu’il assurait seul les commandes de denrées alimentaires, l’approvisionnement de son établissement en boissons et le suivi des stocks, et était le seul, compte-tenu des modalités de suivi des ventes, à pouvoir déterminer les ventes réelles réalisées par l’entreprise et à appréhender les flux financiers liés à son activité. Dans ces conditions, et alors que M. A ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu’il aurait rempli ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu’il s’agit d’impositions différentes de celles en litige, l’administration établit le manquement délibéré justifiant l’application d’une majoration de 40%.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n’est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A à hauteur de 5 917 euros en droits et 3 135 euros en pénalités au titre de l’année 2014 et de 13 469 euros en droits et 6 250 euros en pénalités au titre de l’année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 26 juin 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Guéguein, président assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juillet 2025.

Le président assesseur,

Stéphane Guéguein

La présidente-rapporteure,

Karine Butéri

La greffière,

Andréa Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.